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計(jì)變更與會(huì)計(jì)處理論文
會(huì)計(jì)變更與會(huì)計(jì)處理論文【1】
摘要：會(huì)計(jì)變更是一種重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)，包括會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、會(huì)計(jì)報(bào)告主體變更，其會(huì)計(jì)處理有當(dāng)期調(diào)整法、追溯調(diào)整法、一般會(huì)計(jì)政策變更采用當(dāng)期調(diào)整法，重大會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法和未來適用法。
我國會(huì)計(jì)變更采用追溯調(diào)整法和未來適用法處理。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)變更會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)
一、會(huì)計(jì)變更
會(huì)計(jì)變更(AccountingChanges)指會(huì)計(jì)主體在本會(huì)計(jì)期間所采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和報(bào)告主體等發(fā)生變化，有別于前期。
會(huì)計(jì)變更依其變更的內(nèi)容不同，可分為會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、報(bào)告主體變更等三種情況。
(一)會(huì)計(jì)政策變更(changesinAccountingPolicy)。
會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對某一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理，由原采用的一種公允會(huì)計(jì)政策改用另一公允會(huì)計(jì)政策的行為。
如存貨計(jì)價(jià)由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法，折舊由直線法改為雙倍余額遞減法，長期建造合同損益確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法等。
這里的會(huì)計(jì)政策指企業(yè)在組織會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序及使用的會(huì)計(jì)方法等的總和。
為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，會(huì)計(jì)政策一旦選定以后，企業(yè)應(yīng)遵循一致性原則，連續(xù)地、一貫地執(zhí)行，不得隨意變更。
但這不等于說會(huì)計(jì)政策不能變更，隨著經(jīng)營情況等的改變，為提高信息質(zhì)量特征或根據(jù)有關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等的規(guī)定，可以而且應(yīng)當(dāng)變更會(huì)計(jì)政策。
如在較為嚴(yán)重的通貨膨脹期間，對存貨計(jì)價(jià)由先進(jìn)先出法改用后進(jìn)先出法，就能更好地體現(xiàn)穩(wěn)健原則，能夠更為真實(shí)地反映企業(yè)的成本補(bǔ)償?shù)膿p益水平，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。
這種情況下，企業(yè)就可以變更存貨計(jì)價(jià)政策。
(二)會(huì)計(jì)估計(jì)變更(changesinAccountingEstimate)。
由于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中存有內(nèi)在不確定性因素的影響，使得會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的部分信息不是精確計(jì)量的結(jié)果，而是基于對未來事項(xiàng)的判斷和估計(jì)，如固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)有效經(jīng)濟(jì)壽命，預(yù)計(jì)凈殘值，壞賬準(zhǔn)備估計(jì)比例，預(yù)計(jì)售后服務(wù)費(fèi)用等均需人為估計(jì)。
會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)以當(dāng)時(shí)所能獲得的最好信息為依據(jù)。
隨著時(shí)間的推移、新信息的獲得、基本事實(shí)的變化等，可能發(fā)現(xiàn)以前估計(jì)的結(jié)果與當(dāng)前實(shí)際有較大偏差，需進(jìn)行重估，這就是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
如企業(yè)壞賬準(zhǔn)備按應(yīng)收賬款余額的5%計(jì)提，但近年來發(fā)現(xiàn)這一比例和壞賬損失的實(shí)際發(fā)生遠(yuǎn)不符，如實(shí)際壞賬損失比例為應(yīng)收賬款余額的2%左右，企業(yè)即可據(jù)此變更壞賬估計(jì)比例。
(三)會(huì)計(jì)報(bào)告主體變更(changes in AccountingEntity)。
會(huì)計(jì)報(bào)告主體變更指因企業(yè)合并、分立或其他事由，編制會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)個(gè)體增減，使當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)主體和以前期間不同。
如以合并財(cái)務(wù)報(bào)表取代個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表;包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍之內(nèi)的企業(yè)組成個(gè)體發(fā)生變動(dòng)等，都屬于報(bào)告主體變更。
二、確認(rèn)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)注意的問題
(一)正確區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正。
會(huì)計(jì)變更不同于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正(Correction ofAccounting Errors)，會(huì)計(jì)變更是由一種公允做法改用另一種公允做法的行為，即變更后和變更前的做法都是公允正確的。
會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指在組織會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于對會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面出現(xiàn)錯(cuò)誤而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息誤差。
會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正是用正確做法來替代錯(cuò)誤做法，以消除會(huì)計(jì)差錯(cuò)的影響。
企業(yè)以公允會(huì)計(jì)原則取代原先非公允會(huì)計(jì)原則，或者取代原先錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)政策，或以正確的估計(jì)代替錯(cuò)誤的估計(jì)等，都不屬于會(huì)計(jì)變更，而是會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。
如企業(yè)銷貨成本的計(jì)量若以前是按計(jì)劃成本(或定額成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、變動(dòng)成本、目標(biāo)成本等)結(jié)轉(zhuǎn)的，這是誤用會(huì)計(jì)政策，屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)。
現(xiàn)改用實(shí)際成本確定銷貨成本，并選用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)存貨。
這是會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正而非會(huì)計(jì)變更。
(二)下列兩種情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更。
(1)本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比已發(fā)生本質(zhì)性改變而采用新會(huì)計(jì)政策。
如企業(yè)以往租人設(shè)備均為臨時(shí)需要而租人，按經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)核算，但自本年度起租入設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃設(shè)備采用融資租賃會(huì)計(jì)核算。
由于經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。
(2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新會(huì)計(jì)政策。
如企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價(jià)值較低，故企業(yè)于領(lǐng)用低值易耗品時(shí)一次計(jì)人費(fèi)用。
由于該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)生產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價(jià)值較大，企業(yè)對領(lǐng)用低值易耗品處理方法改為分期攤銷法，分期計(jì)入費(fèi)用。
該企業(yè)改變低值易耗品處理方法后，對損益影響并不大，并且低值易耗品在生產(chǎn)經(jīng)營中所占費(fèi)用比例一般不大，屬不重要事項(xiàng)，因而改變會(huì)計(jì)政策認(rèn)為不屬于會(huì)計(jì)政策的變更。
三、會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)
會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)是會(huì)計(jì)變更業(yè)務(wù)中的一個(gè)核心概念，指按變更后的新會(huì)計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
這里的留存收益包括法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積和未分配利潤各項(xiàng)目。
會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)是假設(shè)與會(huì)計(jì)政策變更相關(guān)的交易或事項(xiàng)在初次發(fā)生時(shí)即采用新的會(huì)計(jì)政策，而得出的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有金額的差額。
會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)是對變更會(huì)計(jì)政策所導(dǎo)致的對凈損益的累積影響，以及由此導(dǎo)致的對利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括已分配的利潤或股利。
累積影響數(shù)通�？赏ㄟ^以下各步計(jì)算獲得：①根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng);②計(jì)算新舊兩種會(huì)計(jì)政策下的稅前差異;③計(jì)算差異的所得稅影響金額;④確定稅后影響金額;⑤計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。
下面舉例說明會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的計(jì)算。
[例1]某公司以100000元購入一臺(tái)設(shè)備，2002年初投入使用，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)無殘值，采用直線法折舊。
2004年初，公司認(rèn)為采用加速折舊法更能恰當(dāng)?shù)胤从吃撛O(shè)備的損耗程度和技術(shù)進(jìn)步速度，經(jīng)批準(zhǔn)改用雙倍余額遞減法折舊。
公司適用所得稅率為33%。
現(xiàn)將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)計(jì)算如表1所示：
上表中兩年折舊差額的稅后數(shù)16080元即為會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。
四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理
會(huì)計(jì)政策變更一般應(yīng)于會(huì)計(jì)年度開始時(shí)進(jìn)行，如果企業(yè)于年度內(nèi)變更，應(yīng)調(diào)整至年度開始時(shí)，以方便比較會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。
會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理主要面臨三個(gè)問題：①會(huì)計(jì)政策變更的累積影響確不確認(rèn);②會(huì)計(jì)政策變更的記錄(賬項(xiàng)調(diào)整);③會(huì)計(jì)政策變更的報(bào)告披露(包括報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整和報(bào)表附注的文字披露)。
針對這三個(gè)問題，會(huì)計(jì)界有四種觀點(diǎn)：當(dāng)期調(diào)整法;追溯調(diào)整法;一般會(huì)計(jì)政策變更采用當(dāng)期調(diào)整法，重大會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法;未來適用法。
(一)當(dāng)期調(diào)整法(currentAdjustmentMethod)。
當(dāng)期調(diào)整法直接將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)在變更當(dāng)期加以確認(rèn)，計(jì)人當(dāng)期損益表或留存收益表，具體做法可在損益表或留存收益表中單獨(dú)列項(xiàng)(如列為會(huì)計(jì)政策變更的累積影響)反映，也可直接調(diào)整損益
表或留存收益表中的適當(dāng)項(xiàng)目(如調(diào)節(jié)未分配利潤和盈余公積等)。
變更年度在編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)不追溯調(diào)整前期報(bào)表可比項(xiàng)目。
當(dāng)期調(diào)整法將變更的累積影響全部在變更當(dāng)期確認(rèn)和處理，不影響前期也不涉及后期。
主張當(dāng)期調(diào)整法的理由是，會(huì)計(jì)變更是變更當(dāng)期的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，與以前年度無關(guān)。
企業(yè)前期采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)本身是正確的，只是因新準(zhǔn)則、法規(guī)的要求或經(jīng)營情況的變化等而采用新政策、新估計(jì)，故會(huì)計(jì)變更的影響只應(yīng)在變更當(dāng)期確認(rèn)和處理，而不應(yīng)調(diào)整前期項(xiàng)目。
當(dāng)期調(diào)整法的主要缺陷是，變更年度前后采用不同的政策和估計(jì)，破壞了一致性原則，使會(huì)計(jì)信息失去可比性。
(二)追溯調(diào)整法(Retroactive Adjustment Method)。
追溯調(diào)整法將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)確認(rèn)為變更當(dāng)期期初留存收益的調(diào)整數(shù)，并且認(rèn)為在變更當(dāng)年編制的比較會(huì)計(jì)報(bào)表中，前期可比報(bào)表項(xiàng)目必須按照變更后的新政策、新估計(jì)進(jìn)行重新表述。
追溯調(diào)整法下，變更的累積影響不僅應(yīng)調(diào)整當(dāng)期有關(guān)項(xiàng)目，而且應(yīng)追溯調(diào)整變更所涉及到的以前所有相關(guān)期間，即假設(shè)變更后的新政策、新估計(jì)一開始就運(yùn)用于全部相關(guān)的會(huì)計(jì)期間。
追溯調(diào)整法較好地遵循了一致性原則，大大提高了變更前后各期財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，但重述前期報(bào)表易使報(bào)表用戶對會(huì)計(jì)信息的可靠性產(chǎn)生質(zhì)疑。
另外，將會(huì)計(jì)變更的累積影響數(shù)列于留存收益表調(diào)整變更期期初留存收益，不符合損益確認(rèn)觀，容易給管理層操縱各期損益提供機(jī)會(huì)。
(三)一般會(huì)計(jì)變更采用當(dāng)期調(diào)整法，重大會(huì)計(jì)變更采用追溯調(diào)整法(Current&Retroactive AdjustmentMethod)。
按照重要性原則，一般會(huì)計(jì)政策變更可簡化操作，按當(dāng)期調(diào)整法處理。
重大會(huì)計(jì)政策變更由于對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營損益產(chǎn)生重大影響，應(yīng)當(dāng)追溯重編以前各期的會(huì)計(jì)報(bào)表。
美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就選用了這種方法，并且推薦了應(yīng)列為重大會(huì)計(jì)政策變更的5種情況：①存貨計(jì)價(jià)由后進(jìn)先出法改為其他方法或作相反的變更;②長期工程合同由完工百分比法改為其他核算方法或者作相反的變更;③采掘工業(yè)由全部成本法改為其他核算方法或者作相反的變更;④公司初次公開發(fā)行證券而變更會(huì)計(jì)政策;⑤鐵路軌道由報(bào)廢重置改為折舊核算。
(四)未來適用法(Prospective Method)。
未來適用法不確認(rèn)會(huì)計(jì)變更的累積影響，不追溯變更對前期的影響，僅將新政策、新估計(jì)等應(yīng)用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)。
在未來適用法下不需要計(jì)算和披露會(huì)計(jì)變更的累積影響數(shù)，變更期編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)也無需重新調(diào)整以前年度編制的會(huì)計(jì)報(bào)表。
未來適用法認(rèn)為，一旦管理部門按照公允的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)對外提供財(cái)務(wù)報(bào)表，它們就生效了，管理部門不應(yīng)再按新政策、新估計(jì)調(diào)整新時(shí)期的數(shù)據(jù)。
因此，在變更當(dāng)期單獨(dú)確認(rèn)累積影響是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>
未來適用法通俗易懂，操作簡便，利于執(zhí)行。
其缺陷和當(dāng)期調(diào)整法相似，違背了一致性原則，削弱了會(huì)計(jì)信息的可比性。
在各國實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)政策變更視不同情況可分別采用上述4種方法，會(huì)計(jì)估計(jì)變更一般采用未來適用法，會(huì)計(jì)報(bào)告主體變更一般采用追溯調(diào)整法。
根據(jù)我國《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正準(zhǔn)則》，凡能分清并單獨(dú)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法;凡不能或不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的采用未來適用法，只對變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用新政策;會(huì)計(jì)估計(jì)變更一律采用未來適用法;會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)交織發(fā)生的變更視同會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，采用未來適用法。
五、會(huì)計(jì)變更處理的操作實(shí)例
下面根據(jù)我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，舉例說明追溯調(diào)整法和未來適用法的具體操作。
【例2】某公司2000年1月1日投資840000元，按賬面價(jià)格取得了A企業(yè)30%的有表決權(quán)的權(quán)益性資本。
購入后，公司采用成本法核算這筆長期股權(quán)投資。
經(jīng)批準(zhǔn)，公司決定從2003年1月1日起，變更對A企業(yè)股權(quán)投資的核算方法，由成本法改用權(quán)益法。
假設(shè)公司適用所得稅率為33%，A企業(yè)適用所得稅率為15%。
2000～2002年度A企業(yè)經(jīng)營損益和股利分配情況如表2所示：此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更能夠單獨(dú)確認(rèn)并計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)采用追溯調(diào)整法處理，主要會(huì)計(jì)處理過程如下：
1、追溯計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)
從表3計(jì)算可知，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)為342882元。
2、根據(jù)上述計(jì)算，作調(diào)整分錄如下
借：長期股權(quán)投資――對A企業(yè)投資435000
貸：利潤分配――未分配利潤 342882遞延稅款 92118
3、補(bǔ)提10%的法定盈余公積和5%的公益金
借：利潤分配――未分配利潤 51432(342882x15%)
貸：盈余公積 51432
4、根據(jù)上述調(diào)整分錄，調(diào)整有關(guān)賬簿記錄(略)
5、追溯重編2003年度比較財(cái)務(wù)報(bào)表的可比項(xiàng)目
資產(chǎn)負(fù)債表(調(diào)整年初數(shù))：①長期投資+435000元;②未分配利潤+291450元(342882-51432);③遞延稅款貸項(xiàng)+92118元;④盈余公積+51432元，其中公益金+17.144元。
損益表及損益分配表(調(diào)整上年數(shù))：①投資收益+165000元;②利潤總額+165000元;③所得稅+34941元;④稅后凈利潤+130059元;⑤年初未分配利潤+180900元【(94588+118235)x85%】;⑥可供分配的利潤+310959元;⑦提取法定盈余公積+13006元;⑧提取公益金+6503元;⑨年末未分配利潤+291450元。
6、該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更在變更期調(diào)整了有關(guān)賬簿記錄和重編了可比財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)和上年數(shù)之后，還應(yīng)在變更當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露相關(guān)信息，包括變更原因、變更生效日期、變更性質(zhì)、變更對前期和當(dāng)期影響等。
【例3】某公司2002年1月1日購入設(shè)備一臺(tái)，原價(jià)150000元，預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為原價(jià)的5%。
2004年公司根據(jù)新獲得的信息，該類設(shè)備技術(shù)進(jìn)步很快，無形損耗加大，陳舊淘汰的風(fēng)險(xiǎn)加大。
公司決定變更估計(jì)，將剩余使用年限縮短為6年，預(yù)計(jì)殘值率降為剩余凈值的2%。
此項(xiàng)變更屬會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)選用未來適用法，在變更當(dāng)期和以后各期按新估計(jì)處理：
(1)2002、2003年度累計(jì)提取折舊=2x150000x(1-5%)÷10=28500(元)
(2)截止2004年初設(shè)備凈值=150000-28500=121500(元)
(3)以設(shè)備凈值按新估計(jì)提取的年折舊額=121500x(1-2%)÷6=19845(元)
(4)2004年度折舊費(fèi)用比變更以前的年度增加(元)：19845-150000x(1-5%)÷10=5595(元)
(5)變更當(dāng)年及以后各年按新折舊額處理，作會(huì)計(jì)分錄
借：制造費(fèi)用 19845
貸：累計(jì)折舊
19845
(6)變更當(dāng)年在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中揭示變更的屬性及其影響如下：公司2002年1月1日購入的設(shè)備，因該類設(shè)備技術(shù)進(jìn)步較快，已不能按原預(yù)計(jì)使用年限和殘值率折舊。
經(jīng)批準(zhǔn)自2004年1月1日起，將設(shè)備剩余使用年限由8年縮短為按6年，凈殘值率由原價(jià)的5%調(diào)整為剩余凈值的2%。
以便真實(shí)反映該設(shè)備的耐用年限和凈殘值。
這項(xiàng)變更使當(dāng)年折舊費(fèi)用比采用原估計(jì)增加5595元，所得稅費(fèi)用減少1846.35元，凈收益減少3748.65元。
發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，有兩種會(huì)計(jì)處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。
(一)追溯調(diào)整法
追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。
采用追溯調(diào)整法時(shí)，對于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間上一直采用。
對于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。
追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：
第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù);第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄;第三步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額;第四步，附注說明。
其中，會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
根據(jù)上述定義的表述，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個(gè)金額之間的差額：
(1)在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，按變更后的會(huì)計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算，所得到列報(bào)前期最早期初留存收益金額;
(2)在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金額。
上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤等項(xiàng)目，不考慮由于損益的變化而應(yīng)當(dāng)補(bǔ)分的利潤或股利。
例如，由于會(huì)計(jì)政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤，該企業(yè)通常按凈利潤的20%分派股利。
但在計(jì)算調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)期期初的留存收益時(shí)，不應(yīng)當(dāng)考慮由于以前期間凈利潤的變化而需要分派的股利。
在財(cái)務(wù)報(bào)表只提供列報(bào)項(xiàng)目上一個(gè)可比會(huì)計(jì)期間比較數(shù)據(jù)的情況下，上述第(2)項(xiàng)，在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金額，即為上期資產(chǎn)負(fù)債表所反映的期初留存收益，可以從上年資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中獲得;需要計(jì)算確定的是第(1)項(xiàng)，即按變更后的會(huì)計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算，所得到的上期期初留存收益金額。
累積影響數(shù)通常可以通過以下各步計(jì)算獲得：
第一步，根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng);第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異;第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額;第四步，確定前期中的每一期的稅后差異;第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。
需要注意的是，對以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。
(二)未來適用法
未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。
在未來適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。
企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會(huì)計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。
例：乙公司原對發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法，由于采用新準(zhǔn)則，按其規(guī)定，公司從20×7年1月1日起改用先進(jìn)先出法。
20×7年1月1日存貨的價(jià)值為2 500 000元，公司當(dāng)年購入存貨的實(shí)際成本為18 000 000元，20×7年12月31日按先進(jìn)先出法計(jì)算確定的存貨價(jià)值為4 500 000元，當(dāng)年銷售額為25 000 000元，假設(shè)該年度其他費(fèi)用為1 200 000元，所得稅稅率為25%。
20×7年12月31日按后進(jìn)先出法計(jì)算的存貨價(jià)值為2 200 000元。
乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會(huì)計(jì)政策，假定對其采用未來適用法進(jìn)行處理，即對存貨采用先進(jìn)先出法從20×7年及以后才適用，不需要計(jì)算20×7年1月1日以前按先進(jìn)先出法計(jì)算存貨應(yīng)有的余額，以及對留存收益的影響金額。
計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如下表所示：
公司由于會(huì)計(jì)政策變更使當(dāng)期凈利潤增加了1 725 000元。
其中，采用先進(jìn)先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實(shí)際成本-期末存貨=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000(元);采用后進(jìn)先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實(shí)際成本-期末存貨=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000(元)。
(三)會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇
對于會(huì)計(jì)政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方法：
1.法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行處理：
(1)國家發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理;
(2)國家沒有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
2.會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。
3.確定會(huì)計(jì)政策變更對列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策;在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。
其中，不切實(shí)可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項(xiàng)規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項(xiàng)規(guī)定，則該項(xiàng)規(guī)定在此時(shí)是不切實(shí)可行的。
對于以下特定前期，對某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進(jìn)行追溯重述以更正一項(xiàng)前期差錯(cuò)是不切實(shí)可行的：
(1)應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定;
(2)應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做出假定;
(3)應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)(例如，有關(guān)金額確認(rèn)、計(jì)量或披露日期存在事實(shí)的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響的證據(jù))和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。
會(huì)計(jì)文化對會(huì)計(jì)行為的影響【2】
會(huì)計(jì)文化是社會(huì)文化在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的集中表現(xiàn)，對于會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德建設(shè)、價(jià)值理念以及行為方式等多方面都會(huì)產(chǎn)生較大的影響。
就我國當(dāng)前會(huì)計(jì)行為的現(xiàn)狀來看，虛假會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重存在已經(jīng)給我國社會(huì)的誠信建設(shè)帶來了嚴(yán)重的威脅。
在這一形勢下，分析會(huì)計(jì)文化對會(huì)計(jì)行為的影響，提出運(yùn)用會(huì)計(jì)文化塑造會(huì)計(jì)人員行為的對策措施具有極強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。
一、會(huì)計(jì)文化和會(huì)計(jì)行為
所謂的會(huì)計(jì)文化指的是在會(huì)計(jì)活動(dòng)過程中，能夠?yàn)閺V大會(huì)計(jì)工作者所普遍接受的關(guān)于價(jià)值理念、職業(yè)道德規(guī)范、規(guī)章制度以及行為方式等的總和。
會(huì)計(jì)文化一般包括會(huì)計(jì)制度文化、會(huì)計(jì)精神文化以及會(huì)計(jì)物質(zhì)文化三個(gè)方面。
會(huì)計(jì)制度文化指的是對會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)法規(guī)以及會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)等方面的約束;會(huì)計(jì)精神文化指的是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)、價(jià)值理念、心理素質(zhì)以及行為方式等方面;會(huì)計(jì)物質(zhì)文化則指的是會(huì)計(jì)人員的工作環(huán)境、辦公設(shè)備等方面。
所謂的會(huì)計(jì)行為，指的是會(huì)計(jì)人員提供會(huì)計(jì)信息的行為，也就是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與信息的生產(chǎn)活動(dòng)和分配活動(dòng)的總和。
換言之，會(huì)計(jì)行為就是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)信息記錄、核算、報(bào)告以及傳輸?shù)刃袨榈目偤汀?/p>
會(huì)計(jì)行為主體就是會(huì)計(jì)人員，所以對會(huì)計(jì)行為主體的規(guī)范，除了制度約束之外，職業(yè)道德也起著重要的作用。
二、會(huì)計(jì)文化對會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)行為的影響
會(huì)計(jì)文化是社會(huì)文化的一部分，是在特定的政治、經(jīng)濟(jì)、文化的背景下，長期實(shí)踐逐步形成的，不可避免銘刻著時(shí)代的絡(luò)印。
因此，會(huì)計(jì)文化也可分為積極的會(huì)計(jì)文化和消極的會(huì)計(jì)文化，不同的會(huì)計(jì)文化給會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)行為帶來的影響是不一樣的。
第一，積極的會(huì)計(jì)文化對會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)行為的影響。
積極的會(huì)計(jì)文化繼承和發(fā)揚(yáng)了我國優(yōu)秀傳統(tǒng)文化和美德，具有較強(qiáng)的主觀能動(dòng)性，能夠有效激發(fā)會(huì)計(jì)人員在專業(yè)理論以及業(yè)務(wù)操作技能方面學(xué)習(xí)動(dòng)力，進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)人員進(jìn)行資金管理的能力。
積極的會(huì)計(jì)文化能夠?qū)⑵髽I(yè)的社會(huì)責(zé)任以及會(huì)計(jì)工作目標(biāo)內(nèi)化為企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)以及價(jià)值理念，有效促進(jìn)會(huì)計(jì)人員將先進(jìn)的理論知識(shí)以及業(yè)務(wù)操作技能運(yùn)用于日常會(huì)計(jì)工作中去，進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)行為，誠實(shí)守信，廉潔自律，更有效的將企業(yè)的社會(huì)價(jià)值同發(fā)展目標(biāo)有機(jī)的結(jié)合在一起，開拓企業(yè)會(huì)計(jì)工作新局面。
除此之外，由于會(huì)計(jì)人員的日常工作非�，嵥�、繁雜，而當(dāng)前會(huì)計(jì)法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定又較宏觀，這就使得會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作過程中會(huì)存在較多的監(jiān)管空白，給少數(shù)會(huì)計(jì)人員鉆法律空子、提供虛假會(huì)計(jì)信息提供了可乘之機(jī)，致使會(huì)計(jì)信息使用者以及相關(guān)利益者的合法權(quán)益受到侵害。
而建設(shè)積極的會(huì)計(jì)文化則能夠較好的解決這一問題，它能夠使會(huì)計(jì)人員在法律之外受到道德文化的約束，有助于社會(huì)誠信的建設(shè)以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升。
第二，消極會(huì)計(jì)文化對會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)行為的影響。
消極的會(huì)計(jì)文化實(shí)際上是傳統(tǒng)文化中一些非理性因素的傳承，比如對長輩的“禮”、“尊”，對朋友的“義”、“忠”，大于對會(huì)計(jì)工作的“忠”;“得饒人處且饒人”、“和為貴”等等，對會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)行為帶來的影響則是負(fù)面的，不僅會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)工作不能順利開展，嚴(yán)重的還有可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)違法行為的產(chǎn)生。
在現(xiàn)實(shí)工作中，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員基本上都是受雇于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者，會(huì)計(jì)人員的業(yè)績、福利待遇和職務(wù)升遷等不一定取決于會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和工作質(zhì)量，而是取決于他們與領(lǐng)導(dǎo)、同事的關(guān)系，受到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的管理與制約。
在這種關(guān)系中，會(huì)計(jì)人員為了保障自身的經(jīng)濟(jì)利益往往會(huì)屈服于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的主觀意志，追求賬面數(shù)據(jù)，實(shí)施會(huì)計(jì)信息造假，給國家和其他相關(guān)者的利益帶來損失。
此外，還存在眾多的抱有得過且過思想的會(huì)計(jì)人員，他們不注重專業(yè)知識(shí)和技能的學(xué)習(xí)，沒有工作熱情，不講究工作質(zhì)量，只注重人際關(guān)系，導(dǎo)致會(huì)計(jì)工作效率不高、會(huì)計(jì)行為不規(guī)范、違反會(huì)計(jì)操作規(guī)章制度，擾亂企業(yè)會(huì)計(jì)秩序，給企業(yè)日常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來嚴(yán)重的危害。
三、會(huì)計(jì)文化塑造會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)行為的對策措施
第一，通過會(huì)計(jì)制度文化塑造會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)行為。
制度對文化有引導(dǎo)作用，科學(xué)、合理、先進(jìn)的會(huì)計(jì)管理制度能夠引導(dǎo)優(yōu)秀的、積極的會(huì)計(jì)文化形成。
會(huì)計(jì)制度文化建設(shè)應(yīng)當(dāng)遵循合理性、先進(jìn)性的原則，既規(guī)范會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)行為，又促使會(huì)計(jì)人員樹立正確的價(jià)值觀和創(chuàng)造思維方式，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員敬業(yè)愛崗、誠實(shí)守信的職業(yè)操守，激發(fā)會(huì)計(jì)人員遵紀(jì)守法的自覺性。
從而提升整個(gè)會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍的思想、道德素養(yǎng)以及業(yè)務(wù)水平。
改革開放以來，我國會(huì)計(jì)法制建設(shè)與經(jīng)濟(jì)改革和發(fā)展的要求相適應(yīng)，取得了長足的進(jìn)步，《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》等等法律法規(guī)的實(shí)施，大大推動(dòng)了會(huì)計(jì)法制化的進(jìn)程。
然而，我國目前仍然有少數(shù)會(huì)計(jì)人員法制觀念淡薄，為了滿足自身私利，喪失了最起碼的法制觀念，以身試法，走上了違法犯罪的道路。
這些違法犯罪行為反映出新形勢下加強(qiáng)會(huì)計(jì)法制建設(shè)的緊迫性。
由此看出，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員法制觀建設(shè)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的法律意識(shí)，以制度約束會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)行為刻不容緩。
第二，通過會(huì)計(jì)精神文化塑造會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)行為。
會(huì)計(jì)精神文化指的是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)、價(jià)值理念、心理素質(zhì)以及行為方式等方面，是會(huì)計(jì)文化的核心。
積極的、良好的會(huì)計(jì)文化能產(chǎn)生精神振奮、朝氣蓬勃、開拓創(chuàng)新、積極進(jìn)取的良好風(fēng)氣，能夠極大地激發(fā)會(huì)計(jì)人員的潛能，最大限度地調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)人員的工作積極性、創(chuàng)造力。
開展會(huì)計(jì)精神文化建設(shè)，重點(diǎn)應(yīng)注重會(huì)計(jì)文化價(jià)值觀建設(shè)，引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員樹立起科學(xué)的人生觀和價(jià)值觀，自覺抵制享樂主義、個(gè)人主義、拜金主義等不良思想的侵襲，“正其義不謀其利”，通過廣大會(huì)計(jì)人員容易接受的形式引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員樹立以“愛崗敬業(yè)、誠實(shí)守信、廉潔自律、客觀公正、堅(jiān)持準(zhǔn)則、提高技能、參與管理、強(qiáng)化服務(wù)”為核心的會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系。
第一，通過會(huì)計(jì)物質(zhì)文化塑造會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)行為。
會(huì)計(jì)物質(zhì)文化則指的是會(huì)計(jì)人員的工作環(huán)境、辦公設(shè)備等方面，是會(huì)計(jì)文化賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。
加強(qiáng)會(huì)計(jì)物質(zhì)文化建設(shè)，首先應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》的相關(guān)要求配備完善的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)設(shè)施，為會(huì)計(jì)人員工作開展會(huì)計(jì)工作提供可靠地物資保障。
其次要努力提升會(huì)計(jì)人員對會(huì)計(jì)新技術(shù)、新工具、新手段的擁有程度，不斷提高會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)行為的現(xiàn)代化水平。
再次要加強(qiáng)會(huì)計(jì)物質(zhì)文化對會(huì)計(jì)精神文化和制度文化建設(shè)的支持，最大限度地調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)人員的積極性、創(chuàng)造性、主觀性。
四、結(jié)束語
可見，會(huì)計(jì)文化給會(huì)計(jì)行為帶來的影響是顯而易見的。
我們應(yīng)當(dāng)充分重視會(huì)計(jì)行為建設(shè)過程中會(huì)計(jì)文化的積極作用，加強(qiáng)優(yōu)秀的、積極的會(huì)計(jì)文化建設(shè)，擯棄消極的企業(yè)會(huì)計(jì)文化。
立足我國特色社會(huì)主義的具體國情，不斷完善會(huì)計(jì)文化體系建設(shè)，不斷促進(jìn)我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員行為素養(yǎng)的提升。
只有這樣，才能夠保證我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，促進(jìn)我國會(huì)計(jì)誠信建設(shè)。
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