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淺析基于委托代理理論的會(huì)計(jì)信息責(zé)任人職責(zé)定位論文
一、委托代理理論及會(huì)計(jì)信息責(zé)任人釋義
(一)委托代理理論綜述
委托代理理論是建立在非對(duì)稱信息博弈論的基礎(chǔ)上的。非對(duì)稱信息(asymmetric information)指的是某些參與人擁有但另一些參與人不擁有的信息。信息的非對(duì)稱性可從以下兩個(gè)角度進(jìn)行劃分:一是非對(duì)稱發(fā)生的時(shí)間;一是非對(duì)稱信息的內(nèi)容。從非對(duì)稱發(fā)生的時(shí)間看，非對(duì)稱性可能發(fā)生在當(dāng)事人簽約之前(ex ante)，也可能發(fā)生在簽約之后( expost)，分別稱為事前非對(duì)稱和事后非對(duì)稱。
同時(shí)，委托代理理論是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)契約理論的主要內(nèi)容之一，主要研究的是委托代理關(guān)系。委托代理關(guān)系是指一個(gè)或多個(gè)行為主體根據(jù)一種明示或隱含的契約，指定、啟傭另一些行為主體為其服務(wù)，同時(shí)授予后者一定的決策權(quán)利，并根據(jù)后者提供的服務(wù)數(shù)量和質(zhì)量對(duì)其支付相應(yīng)的報(bào)酬。授權(quán)者就是委托人，被授權(quán)者就是代理人。
(二)會(huì)計(jì)本源思想—在所有者(委托方)立場(chǎng)反應(yīng)、監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng) 會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)真正意義上的社會(huì)分工產(chǎn)物，源于對(duì)剩余產(chǎn)品的記錄并監(jiān)督、控制其使用。A·C·利特爾頓在《20世紀(jì)以前的會(huì)計(jì)發(fā)展》一書中提出了系統(tǒng)的復(fù)式簿記產(chǎn)生的七項(xiàng)必要條件:書法、算術(shù)、私有財(cái)產(chǎn)、貨幣、信用、商業(yè)和資本。其中“私有財(cái)產(chǎn)”條件的內(nèi)涵則是會(huì)計(jì)的本源思想，可理解為會(huì)計(jì)活動(dòng)本來(lái)是對(duì)財(cái)富擁有者利用其掌握的財(cái)富進(jìn)行經(jīng)營(yíng)行為效益性的一種描述，這種描述的視角或立場(chǎng)一定是居于財(cái)富擁有者的角度，因?yàn)樗麄儾庞兄鴮?duì)其財(cái)富利用效率及效益清楚掌握的內(nèi)在需求。
(三)會(huì)計(jì)信息責(zé)任人
本文所探究會(huì)計(jì)信息責(zé)任人是指在會(huì)計(jì)信息的生成、輸出、監(jiān)督中起直接作用的微觀主體(暫不考慮政府)。那么會(huì)計(jì)信息責(zé)任人應(yīng)該包括哪些方面的個(gè)體呢?這需要從“直接”人手來(lái)考察。首先是會(huì)計(jì)信息的生成責(zé)任人，即指會(huì)計(jì)人員 (亦稱核算會(huì)計(jì)人，以區(qū)別于利用會(huì)計(jì)核算信息專司財(cái)務(wù)管理職能的內(nèi)部管理人員。由于后者事實(shí)屬于經(jīng)營(yíng)管理者隊(duì)伍，所以本文中的會(huì)計(jì)信息責(zé)任人未將此類現(xiàn)實(shí)中亦稱為會(huì)計(jì)人的群體納人研究范疇)，即單位組織中日常從事會(huì)計(jì)核算工作的人員，也就是前文提及的會(huì)計(jì)人;其次是在會(huì)計(jì)信息最終形成中的相關(guān)責(zé)任人以及內(nèi)部審計(jì)人員;再次，在輸出環(huán)節(jié)的重要責(zé)任主體則是單位組織最高管理層(包括經(jīng)營(yíng)管理者和所有者);最后，在監(jiān)督環(huán)節(jié)的責(zé)任人則是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)即注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
二、會(huì)計(jì)信息責(zé)任人職責(zé)現(xiàn)狀及基于委托代理理論的問題分析
(一)會(huì)計(jì)人員的委托主體不清，會(huì)計(jì)信息生成隨意
會(huì)計(jì)信息的生成原本是由企業(yè)會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)，但在現(xiàn)行的管理體制下，會(huì)計(jì)人員的委托主體不清。盡管在會(huì)計(jì)理論中，會(huì)計(jì)活動(dòng)以所謂“會(huì)計(jì)主體”為前提，但由于“會(huì)計(jì)主體”的抽象性，使得真實(shí)的會(huì)計(jì)人根本無(wú)從感觀“主體”的現(xiàn)實(shí)存在。理想化的要求會(huì)計(jì)人員以“會(huì)計(jì)主體”的立場(chǎng)開展客觀反應(yīng)與依法監(jiān)督，本身就具有相當(dāng)?shù)闹S刺意味。具體地講，“會(huì)計(jì)主體”究竟最終又代表真實(shí)的資源所有者及使用者兩個(gè)矛盾對(duì)立面哪一方的立場(chǎng)?強(qiáng)調(diào)理論的“會(huì)計(jì)主體”立場(chǎng)的結(jié)果反而使具有現(xiàn)實(shí)理性的會(huì)計(jì)人無(wú)所適從，即無(wú)立場(chǎng)。現(xiàn)實(shí)中的企業(yè)會(huì)計(jì)人員作為內(nèi)部員工，究竟受托于所有者還是經(jīng)營(yíng)者一直以來(lái)都是一個(gè)含糊不清的問題。
(二)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督隨意，職責(zé)難以劃分
企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員受啟于企業(yè)管理層執(zhí)行內(nèi)部監(jiān)督，對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性發(fā)揮初始把關(guān)的作用。而在我國(guó)所特有的人文背景下，要求身處同一種工作環(huán)境下、身受同一委托主體管理的內(nèi)審人員與會(huì)計(jì)人員發(fā)揮監(jiān)督職責(zé)與承擔(dān)被監(jiān)督責(zé)任顯然是一種極不現(xiàn)實(shí)的奢求。另外，內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)工作一旦受制于經(jīng)營(yíng)管理者，那么這種內(nèi)部監(jiān)督就成為一種形式化產(chǎn)物。造成職責(zé)難以明確劃分，內(nèi)部監(jiān)督缺乏制度基礎(chǔ)而隨意化的問題。
(三)企業(yè)最高管理者簽署隨意，缺乏基礎(chǔ)保障
當(dāng)前，證券監(jiān)管部門針對(duì)上市公司虛假財(cái)務(wù)信息采取了一系列措施，包括根據(jù)“誰(shuí)編制誰(shuí)負(fù)責(zé)”的精神，要求公司高管對(duì)對(duì)外發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告簽署承諾。但由于企業(yè)高管大多并未對(duì)自身產(chǎn)權(quán)主體代表的委托主體地位形成利一學(xué)認(rèn)知，并且基本身處企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理之外，加之一般都缺乏會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，而且企業(yè)會(huì)計(jì)人員事實(shí)受管理于經(jīng)營(yíng)管理者，即便要求最高管理者發(fā)表真實(shí)性申明，顯然由于缺乏知識(shí)基礎(chǔ)和事實(shí)管理基礎(chǔ)而流于形式，造成基礎(chǔ)缺乏保障，隨意簽署的事實(shí)。
三、基于委托代理理論正確定位會(huì)計(jì)信息責(zé)任人職責(zé)
(一)實(shí)行會(huì)計(jì)核算外部化，理順核算會(huì)計(jì)人的委托代理關(guān)系，避免受控于內(nèi)部人，真正發(fā)揮會(huì)計(jì)的反應(yīng)、監(jiān)督職能讓會(huì)計(jì)能夠真正發(fā)揮核算、監(jiān)督職能，首先應(yīng)理順核算會(huì)計(jì)人的委托代理關(guān)系。即實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算外部化。正如筆者曾論:“會(huì)計(jì)核算外部化是以兩權(quán)分離理論為出發(fā)點(diǎn)，建立會(huì)計(jì)運(yùn)行機(jī)制的一種新思路，是指所有者或產(chǎn)權(quán)主體將其會(huì)計(jì)核算工作通過(guò)契約形式委托給外部專業(yè)機(jī)構(gòu)執(zhí)行的方式。
(二)最高管理者明確自身委托主體地位，委托監(jiān)事會(huì)發(fā)揮再監(jiān)督作用，夯實(shí)監(jiān)管職能
按照公司法有關(guān)規(guī)定，監(jiān)事會(huì)的成員并非完全是由股東大會(huì) (最高管理者、最高權(quán)力機(jī)構(gòu))選聘，其三分之一是由企業(yè)職工選出的職工代表。監(jiān)事會(huì)不享有企業(yè)控制權(quán)，當(dāng)出現(xiàn)現(xiàn)實(shí)中的其不明確對(duì)誰(shuí)負(fù)責(zé)，主要職責(zé)似乎是對(duì)董事會(huì)(及其下屬)行使剩余控制權(quán)進(jìn)行監(jiān)督現(xiàn)狀，其職能肯定無(wú)法得以真正發(fā)揮。而按照監(jiān)事會(huì)受托于最高管理層(所有者)的形成機(jī)理不難看出，其作用應(yīng)當(dāng)是發(fā)揮強(qiáng)有力的再監(jiān)督，包括對(duì)會(huì)計(jì)信息形成的客觀公允性的申明，最高管理者才有了最終簽署報(bào)告的基礎(chǔ)保障，才能據(jù)此確定簽署意見的可靠度，形成于兩權(quán)分離基礎(chǔ)上的現(xiàn)代企業(yè)監(jiān)管職能才得以真正夯實(shí)。
(三)積極營(yíng)造職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)，淡化委派體制，建立良好的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，從而使經(jīng)營(yíng)者對(duì)自身受托經(jīng)營(yíng)身份合理認(rèn)知，真正發(fā)揮其經(jīng)營(yíng)職能
這需要政府積極發(fā)揮其主導(dǎo)作用，培育相關(guān)市場(chǎng)及競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。此時(shí)的政府只能是間接引導(dǎo)者及服務(wù)者，絕非指令性的直接確定職業(yè)經(jīng)理人并以行政命令的形式委派經(jīng)理人員，否則一切的改革皆為空談。那么經(jīng)營(yíng)者在對(duì)自身受托經(jīng)營(yíng)者職責(zé)合理認(rèn)知的基礎(chǔ)上，迫于激烈的競(jìng)爭(zhēng)壓力即危機(jī)感之下，使其逐利思想得以稀釋，才會(huì)盡可能全身心發(fā)揮其經(jīng)營(yíng)管理特長(zhǎng)，真正發(fā)揮其經(jīng)營(yíng)職能。
總之，通過(guò)理順會(huì)計(jì)信息責(zé)任人委托代理關(guān)系，從體制上保證上述會(huì)計(jì)信息責(zé)任人職能得以合理發(fā)揮。并通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)性的產(chǎn)品市場(chǎng)和資本市場(chǎng)、活躍的公司控制權(quán)市場(chǎng)、管理人員的激勵(lì)與監(jiān)督機(jī)制的建立與完善;規(guī)范的審計(jì)和財(cái)務(wù)信息披露制度的建立;嚴(yán)格的反欺詐法規(guī)的完善與執(zhí)行;高水平、高效率的司法系統(tǒng)形成;行政監(jiān)管機(jī)構(gòu)和自律性組織的加強(qiáng)，我們完全有理由相信:如果不是出于對(duì)混亂的刻意默許，那么，消除混亂在理論上是可以實(shí)現(xiàn)的。
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