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使用會計電算化規(guī)范研發(fā)費(fèi)用加計扣除的實(shí)踐探討論文
一、研發(fā)費(fèi)用的專賬核算方法
所謂“專賬”指明細(xì)分類賬。根據(jù)2015年之前的會計制度及稅法規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用歸集延用以下二種科目設(shè)置方式，具體賬務(wù)處理可參照《浙江省財政科技經(jīng)費(fèi)企業(yè)會計核算的指導(dǎo)性意見》(浙科發(fā)計〔2009〕159號)文件。
(一)在“管理費(fèi)用”下設(shè)多級明細(xì)科目
在“管理費(fèi)用”下設(shè)“研發(fā)費(fèi)用”二級科目，再按具體研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置三級科目;四級科目為費(fèi)用化支出或資本化支出;末級科目按材料費(fèi)、人工費(fèi)、折舊費(fèi)、租賃費(fèi)、設(shè)計費(fèi)、設(shè)備調(diào)試費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷、委外研發(fā)費(fèi)等設(shè)置明細(xì)核算。其中：資本化支出按項(xiàng)目周期轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。
(二)在“研發(fā)支出”下設(shè)多級明細(xì)科目
直接通過“研發(fā)支出”進(jìn)行歸集，二級科目按具體研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置;三級科目為費(fèi)用化支出或資本化支出;末級科目按材料費(fèi)、人工費(fèi)、折舊費(fèi)、租賃費(fèi)、設(shè)計費(fèi)、設(shè)備調(diào)試費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷、委外研發(fā)費(fèi)設(shè)置明細(xì)核算。對于費(fèi)用化支出的研發(fā)項(xiàng)目，月末由“研發(fā)支出”結(jié)轉(zhuǎn)至“管理費(fèi)用”下設(shè)的二級科目“研發(fā)費(fèi)用”。對于資本化支出的研發(fā)項(xiàng)目，待達(dá)到預(yù)定用途時轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。
以上二種科目設(shè)置體系是對研發(fā)費(fèi)用核算較為標(biāo)準(zhǔn)的方法，但在日常帳務(wù)處理中顯得過于繁瑣，由此導(dǎo)致很多中小企業(yè)核算不到位。特別是對研發(fā)項(xiàng)目較多的企業(yè)而言，不僅增加了財務(wù)人員核算工作量，也不便于分部門預(yù)算的統(tǒng)一管理。例如，某公司為編制全年費(fèi)用預(yù)算，希望按部門分別統(tǒng)計“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“研發(fā)支出”下設(shè)的工資、社保、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)等明細(xì)數(shù)據(jù)。由于研發(fā)部門是按具體研發(fā)項(xiàng)目分設(shè)明細(xì)科目，與其他期間費(fèi)用的科目級次不同，使得數(shù)據(jù)統(tǒng)計口徑上存在差異。另外，企業(yè)設(shè)定末級的科目名稱可能與國家統(tǒng)一的核算要求也存在差別，這個時候統(tǒng)計就更難上加難了。我們試想是否有一種方便、快捷的核算方式來解決這個問題。
二、研發(fā)費(fèi)用核算要求的變化
(一)涉及政策文件
除了財稅〔2015〕119號、國家稅務(wù)總局公告2015年第97號外，還包括此前《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條、國稅發(fā)[2008]116號、財稅[2013]70號等相關(guān)文件。
(二)對比變化內(nèi)容
對比原有的政策規(guī)定，新政策對核算要求的變化，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
首先，新政策增加了“實(shí)行查賬征收”的規(guī)定，對適用企業(yè)加以明確表述。新政策還把可列入加計扣除的行業(yè)，從“正向列舉法”轉(zhuǎn)化為“反向排除法”。除國家明令禁止的7類行業(yè)外，其他都可申請享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策，這是極大的利好消息之一。
其次，新政策對研發(fā)活動的界定有所擴(kuò)展，從“正列舉”改為“反列舉”，僅剔除了不適用稅前加計扣除的七類活動。同時還增加了對特別事項(xiàng)的處理說明，包括委外研發(fā)活動、創(chuàng)意設(shè)計活動的情況。由此帶來兩個好處：一是擴(kuò)大了研發(fā)活動的加計扣除范圍;二是給實(shí)際管理帶來了明確的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。
再次，新政策對費(fèi)用項(xiàng)目的分類范圍，由原先“8+5”歸納調(diào)整為7大類，即分為人員人工費(fèi)用，直接投入費(fèi)用，折舊費(fèi)用，無形資產(chǎn)攤銷，新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)，其他相關(guān)費(fèi)用等。不僅增加了兜底條款更符合實(shí)際情況，而且把“外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)”歸入“人員人工費(fèi)用”，“試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)”歸入“直接投入費(fèi)用”，“專家咨詢費(fèi)”、“高新科技研發(fā)保險費(fèi)”、“研發(fā)成果直接相關(guān)的差旅費(fèi)、會議費(fèi)等”三項(xiàng)均歸入“其他相關(guān)費(fèi)用”。
最后，新政策對會計核算及征管要求也趨于合理化。對研發(fā)費(fèi)用歸集由“專賬”改為“輔助賬”，這無疑又是一個重要變化。相對于實(shí)行專賬管理而言，設(shè)置輔助賬更具有靈活性和可操作性，在很大程度上減輕了企業(yè)的會計核算負(fù)擔(dān)。針對符合加計扣除條件的企業(yè)，新政策還規(guī)定了最長三年的追溯期。允許加計扣除的研發(fā)費(fèi)用不再強(qiáng)調(diào)“專門用于”，但明確了“按實(shí)際工時占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得加計扣除”。
當(dāng)然，新政策對審查程序的簡化并不意味著對企業(yè)管理要求的降低，后續(xù)在研發(fā)項(xiàng)目管理、會計核算等方面的監(jiān)督檢查將會常態(tài)化。按照新政策第五條第5款的規(guī)定，“稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠政策的后續(xù)管理，定期開展核查，年度核查面不得低于20%”。
三、如何通過電算化加以優(yōu)化
之前國家要求研發(fā)費(fèi)用“專賬”管理，很多企業(yè)只能通過設(shè)置多級明細(xì)科目來實(shí)現(xiàn)。然而，對于多部門或多項(xiàng)目的企業(yè)來說，這樣就很難設(shè)置統(tǒng)一的預(yù)算模板;在實(shí)際與預(yù)算對比分析時，也無法從賬面快速獲取相關(guān)數(shù)據(jù)。目前新政策對會計核算的要求改變，允許企業(yè)采用“輔助賬”(即備查賬)，在一定程度上為解決這一問題創(chuàng)造了有利條件。那么如何在符合新政策的條件下，通過會計電算化來規(guī)范和簡化日常核算工作?接下來以用友U8(v12.1)財務(wù)軟件為例，我們可以進(jìn)一步展開討論。
(一)科目設(shè)計思路
我們建議直接通過“研發(fā)支出”歸集，在一級科目下設(shè)工資、社保、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)等二級明細(xì)，以便與管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用核算口徑統(tǒng)一。之前必須使用多級明細(xì)科目核算的，完全可以通過添加項(xiàng)目輔助核算加以解決�？紤]到存在會計科目、研發(fā)形式、費(fèi)用化或資本化、研發(fā)項(xiàng)目及費(fèi)用歸集范圍等多條件匹配問題，借助用友系統(tǒng)的項(xiàng)目核算功能及自定義擴(kuò)展項(xiàng)“雙管齊下”，這樣在后期設(shè)置報表模板時會相對容易些。我們在用友U8(v12.1)系統(tǒng)中把“研發(fā)支出”下級科目設(shè)置為項(xiàng)目管理，先把研發(fā)形式設(shè)為項(xiàng)目分類(如自主研發(fā)、合作研發(fā)、委托研發(fā)等)，再設(shè)定是費(fèi)用化支出或資本化支出，最后是研發(fā)項(xiàng)目的具體名稱。例如，自主研發(fā)費(fèi)用化的A項(xiàng)目對應(yīng)編號“11001”，可采取“1-1-3”的項(xiàng)目編號規(guī)則。接下來這一步是關(guān)鍵，在自定義項(xiàng)目檔案中選擇“單據(jù)頭”，參照新政策要求的7大類費(fèi)用歸集范圍(如“人員人工費(fèi)用”等)，分設(shè)自定義值及代碼(如“外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用”對應(yīng)代碼“103”)，這樣才算完成了研發(fā)項(xiàng)目輔助賬的基礎(chǔ)設(shè)置。
(二)日常帳務(wù)處理
通過以上初始設(shè)置完畢，若填制憑證時輸入“研發(fā)支出”科目，研發(fā)項(xiàng)目及費(fèi)用歸集范圍(自定義擴(kuò)展項(xiàng))會自動跳出可選框。月末通過生成自定義轉(zhuǎn)帳憑證，可分項(xiàng)目將“研發(fā)支出”明細(xì)匯總結(jié)轉(zhuǎn)至“管理費(fèi)用”下設(shè)的二級科目“研發(fā)費(fèi)用”。在憑證打印時可將項(xiàng)目核算內(nèi)容(包括自定義擴(kuò)展項(xiàng))，設(shè)定為摘要欄或科目欄的打印內(nèi)容。日常賬務(wù)查詢也可以通過項(xiàng)目輔助賬輕松實(shí)現(xiàn)。
(三)報表取數(shù)設(shè)置
新政策要求企業(yè)立項(xiàng)時設(shè)置研發(fā)支出輔助賬，年末匯總分析填報研發(fā)支出輔助賬匯總表并報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。于是，編制研發(fā)支出輔助賬表成為日常核算的基礎(chǔ)要素。對于輔助賬的報表取數(shù)公式，可參照用友UFO報表設(shè)置規(guī)則。例如，本月發(fā)生數(shù)可以取“研發(fā)支出”的下級科目、所屬月份、借貸方向、研發(fā)項(xiàng)目編號、費(fèi)用歸集范圍等內(nèi)容(如FSEX("530106"，月，"借"，，，""，"11001"，，"y"，，，，，，，，，，，"外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用"，，，，，，)，其中：“530106”是“研發(fā)支出—勞務(wù)費(fèi)”的科目編碼，“11001”是自主研發(fā)費(fèi)用化的A項(xiàng)目對應(yīng)編號，“外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用”為費(fèi)用歸集范圍)。通過我們這種賬務(wù)設(shè)計方式，既可以解決對研發(fā)費(fèi)用輔助賬的核算要求，又可以滿足多部門多項(xiàng)目預(yù)算的管理需求。
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