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預算會計若干基本理論問題研究論文
一、預算會計主體
在現(xiàn)代會計理論中，會計主體通常被定義為會計工作特定的空間范圍在選定會計主體時，通常認為有兩個可以依賴的標準:一是根據(jù)能控制資源、承擔義務并進行經(jīng)營運作的經(jīng)濟單位來確定;二是根據(jù)特定的個人集團或機構的經(jīng)濟利益范圍來確定下面我們來討論上述現(xiàn)代會計理論中有關會計主體的理論在預算會計中的使用情況和特殊表現(xiàn)中國現(xiàn)行預算會計分別由財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計組成那么，財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計的主體分別是什么，整個預算會計的主體又是什么，我們分別來討論財政總預算會計的主體是什么?是財政機關、一級政府，還是預算收支活動或其他什么?
筆者認為，財政總預算會計的主體同時是一級政府和預算收支活動說財政總預算會計的主體是一級政府，其主要原因是:財政機關在編制財政總預算會計報表時，是站在一級政府的立場上編制的，而不是站在財政機關的立場上編制的，即財政機關編制的財政總預算會計報表，是財政機關代表一級政府編制的會計報表，而不是財政機關本身作為一個行政單位編制的其自身的會計報表在財政總預算會計中，一級政府是會計工作特定的空間范圍，是財政總預算會計的主體。說財政總預算會計的主體又是預算收支活動，其主要原因是:中國的政1府預算采用復式預算的方法編制，即整個政府預算由兩個以上的性質(zhì)不同的預算收支活動組成按照現(xiàn)行財政總預算會計制度的規(guī)定，在中國的財政總預算會計中，存在著四個性質(zhì)不同的預算收支活動，它們是一般預算?基金預算專用基金和財政周轉金這四個性質(zhì)不同的預算收支活動分別運行，各自平衡即對這四個預算收支活動來說，“資產(chǎn)-負債=凈資產(chǎn)”的會計等式分別成立在財政總預算會計中，預算收支活動也是會計工作特定的空間范圍，是財政總預算會計的主體。
筆者認為，預算收支活動也是財政總預算會計的主體，是現(xiàn)代會計理論中有關會計主體的理論在預算會計中的特殊表現(xiàn)之一另外，財政總預算會計的主體也是一級政府，但財政總預算會計報告并沒有全面完整地反映一級政府的全部經(jīng)濟信息，例如一級政府占有或者使用的實物資產(chǎn)并沒有得到反映(在行政單位和事業(yè)單位會計報告等中反映)等，這是現(xiàn)代會計理論中有關會計主體的理論在預算會計中的又一特殊表現(xiàn)行政單位會計和事業(yè)單位會計的主體分別是什么?這個問題現(xiàn)在比較簡單筆者認為，它們就是行政單位和事業(yè)單位。我國從1998年1月1日起，對于行政單位和事業(yè)單位的預算內(nèi)資金和預算外資金，開始實行統(tǒng)籌運行、綜合平衡的管理和核算辦法因此，預算內(nèi)資金、預算外資金分別運行、各自平衡的做法現(xiàn)在已經(jīng)沒有了。
另外，我國也不比西方有些國家，它們在非盈利組織中設置若干個基金(如普通基金、特種目的的基金、固定資產(chǎn)基金等)作為會計主體，進行會計核算我國將整個行政單位和事業(yè)單位作為一個會計主體，組織會計核算在我國，整個預算會計的主體是什么?是一級政庥預算收支活動或其他什么?筆者認為都不是主要原因是:我國財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計并不聯(lián)合編制一套會計報告，而且事實上即使編制了也沒有意義財政總預算會計的收支與行政單位和事業(yè)單位的收支是撥款與接受撥款的關系，兩者放在一起并不能說明一級政府的收支，也不能說明是預算活動的收支，它們不能抵銷，也不能相力口。
還有，即使編制財政總預算、行政單位和事業(yè)單位的合并資產(chǎn)負債表，由一級政府占有或者使用的所有資產(chǎn)也并沒有全部納入其中。例如，由一級政府占有的國有企業(yè)的資產(chǎn)并沒有納入其中。有關資料顯示，1996年，我國行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)僅占國有資產(chǎn)總量的18.3%，這部分國有資產(chǎn)通過預算會計報告可以得到反映，但還有8%多的國有資產(chǎn)沒有在預算會計報告中得到反映，它們是通過企業(yè)會計報表等反映的在我國，預算會計的主體只能分別由財政總預算會計的主體行政單位會計的主體和事業(yè)單位會計的主體組成
二、預算會計基礎
會計基礎也稱記帳基礎，是指會計事項的記帳基準從根本上說，會計基礎主要解決收入和費用(支出)會計要素應以什么標準、在什么時候及如何記錄和在會計報表中報告的問題當然，資產(chǎn)、負債和所有者權益(凈資產(chǎn)會計要素也存在著類似的問題，但它們通常被認為是收入和費用(支出會計要素確認連帶產(chǎn)生的結果。下面我們主要討論會計基礎在預算會計中的選用問題討論時，筆者將分別就財政總預算會計和行政單位會計以及事業(yè)單位會計并主要針對其收入和支出會計要素展開闡述先討論財政總預算和行政單位會計基礎我國現(xiàn)行預算會計規(guī)范規(guī)定，財政總預算會計和行政單位會計均采用收付實現(xiàn)制會計基5礎究其原因，主要是因為我國政府預算采用收付實現(xiàn)制會計基礎，為切實貫徹預算會計主要為加強預算管理服務的指導思想，財政總預算會計基礎就需要與政府預算基礎保持一致行政單位預算收支大部分納入政府的財政決算報告，因此，其會計基礎也應當與財政總預算會計一樣在這里，筆者認為，值得思考的一個問題是:作為政府預算收入的一個最主要的來源即政府的稅收收入，按照現(xiàn)行有關稅法的規(guī)定，在預算年度結束也即每年年底時，通常不能全部進入國庫按照收付實現(xiàn)制會計基礎，財政總預算會計也不能對其作出記錄然而，這些稅收收入應當是政府在當年預算年度內(nèi)的收人這在一定程度上影響了當年預算年度內(nèi)政府預算收入的正確性如果有可能的話，筆者認為，在會計基礎方面，應當適當考慮稅法、預算制度和會計制度的協(xié)調(diào)如果實際上較難協(xié)調(diào)的話，在會計上可以提供一些按照修正的收付實現(xiàn)制基礎計算出來的政府預算收入的數(shù)據(jù)，以作為按收付實現(xiàn)制基礎計算出來的收入數(shù)據(jù)的補充。再討論事業(yè)單位會計基礎事業(yè)單位是一種非常特殊的社會組織，它們主要從事社會公益活動，但又沒有政府的行政權力。
從經(jīng)濟性質(zhì)上說，事業(yè)單位是一個非盈利組織，它們的業(yè)務活動不以盈利為目的。現(xiàn)行預算會計規(guī)范將事業(yè)單位的業(yè)務活動區(qū)分成事業(yè)活動和經(jīng)營活動兩大類，并且規(guī)定，事業(yè)單位一般采用收付實現(xiàn)制會計基礎，但經(jīng)營活動收支的核算可以采用權責發(fā)生制會計基礎。筆者認為，事業(yè)單位對會計基礎的選用取決于事業(yè)單位在市場經(jīng)濟中的經(jīng)濟地位。目前在我國，事業(yè)單位的全面改革已經(jīng)實質(zhì)性啟動以財政部發(fā)布的自1997年1月1日起在全國范圍內(nèi)實施的《事業(yè)單位財務規(guī)則》為標志，事業(yè)單位與財政的關系已經(jīng)全面進入核定收支定額或者定向補助階段。按照國務院的有關設想，事業(yè)單位“除教育單位和極少數(shù)需要由財政撥款的以外，其他事業(yè)單位每年減少財政撥款1/3，爭取三年基本達到自負盈虧”。可以預計，我國事業(yè)單位在近3年內(nèi)將發(fā)生一次巨大的變化市場觀念、競爭觀念、效益觀念等嶄新的市場經(jīng)濟體制下的觀念將全面進入事業(yè)單位事業(yè)單位的會計基礎從總體來說也將逐漸轉向以考核經(jīng)濟效益為主的權責發(fā)生制會計基礎，而不再是以考核預算收支為主的收付實現(xiàn)制會計基礎
三、預算會計要素
我國現(xiàn)行預算會計設置了資產(chǎn)、負債凈資產(chǎn)、收入和支出五個會計要素。其中，資產(chǎn)負債和凈資產(chǎn)三個會計要素構筑資產(chǎn)負債表收入和支出兩個會計要素構筑收入支出表下面我們分別討論先討論構筑資產(chǎn)負債表的會計要素在資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)三個會計要素中，資產(chǎn)和負債可以說是所有組織共有的兩個會計要素，但盡管如此，筆者認為，在預算會計中，資產(chǎn)和負債這兩個會計要素依然有其特點。
這些特點主要是:第一，財政總預算會計中的資產(chǎn)僅由貨幣資金(如國庫存款、其他財政存款等)和債權(如暫付款、預撥經(jīng)費等)兩部分組成，沒有實物資產(chǎn)如固定資產(chǎn)或存貨這樣的資產(chǎn)類別;行政單位中的資產(chǎn)具有取得的無償性(行政單位中的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府預算直接保證供給，而不需要行政單位依靠其業(yè)務收入去購買)和使用的非經(jīng)營性的特點，另外，在行政單位中沒有無形資產(chǎn)這一資產(chǎn)類別，行政單位中的資產(chǎn)通常也不使用“控制”這一企業(yè)常用的確認標準來確認資產(chǎn)，而使用“占有或者使用”這一標準來確認資產(chǎn);事業(yè)單位的資產(chǎn)具有使用的非盈利性的特點，另外，在事業(yè)單位中，通常沒有遞延資產(chǎn)這一資產(chǎn)類別第二，財政總預算會計中的負債具有主要表現(xiàn)為高信用度的國債以及因財政周轉金的融通而形成的借入財政周轉金和因體制結算等而形成的與上級往來的特點;行政單位和事業(yè)單位中的負債主要表現(xiàn)為高流動性即絕大部分負債均為流動負債的特點，因為國家規(guī)定，行政單位和事業(yè)單位都不可以以發(fā)行債券的方式來籌集長期資金，銀行借款一般也只可以取得短期借款而不可以取得長期借款凈資產(chǎn)是預算會計中特有的一個會計要素，其主要特點是:它是資產(chǎn)減去負債后的差額，這個差額不存在明確的所有者權益這一特點主要是由向政府及事業(yè)單位提供資金的有關方面具有無需出資回報的特點所決定的。
再討論構筑收入支出表的會計要素。筆者認為，預算會計中的收入會計要素具有如下特點:第一，目的性財政總預算會計取得收入的目的是為了實現(xiàn)國家的職能，即國家的國防、治安、行政、外交、教育等都需要有資金作為保證;行政單位和事業(yè)單位取得收入的目的是為了開展各自的業(yè)務活動。第二，合法性財政總預算會計取得的收入應以預算法和稅法等作為主要的法律依據(jù);行政單位和事業(yè)單位取得的收入應以《行政單位財務規(guī)則》和《事業(yè)單位財務規(guī)則》等作為主要的法規(guī)依據(jù)。第三，非償還性。即財政總預算會計取得的稅收和收費等收入，行政單位取得的撥入經(jīng)費和預算外資金等收入，以及事業(yè)單位取得的財政補助收入和事業(yè)收入等收入，都是不需要償還的。預算會計中的支出會計要素具有如下特點:第一，財政總預算會計的支出事實上是一級政府為實現(xiàn)其職能而對財政資金所作的再分配，這筆財政資金的正式消耗是在行政單位、事業(yè)單位以及其他有關政府需要對其進行補助的單位。第二，財政總預算會計的支出數(shù)以資金撥出數(shù)為標準確認，一般不考慮實際耗用資金單位的實際使用數(shù)，政府支出決算數(shù)也主要以財政總預算會計的支出數(shù)為標準第三，行政單位和事業(yè)單位的支出事實上包含了按照預算關系向其所屬單位轉撥資金的撥出經(jīng)費數(shù)。
在預算會計中，結余是否需要單獨設置為一個會計要素?這是一個在預算會計改革中幾經(jīng)討論的問題經(jīng)過反復研究，最后決定不將結余設置為一個會計要素其主要原因是，在預算會計中，結余的經(jīng)濟意義不大這一點，與企業(yè)會計中的利潤會計要素不能相比對政府和事業(yè)單位來說，重要的是預算的執(zhí)行情況，收支結余的大小不是評價其業(yè)績的主要依據(jù)
四、預算會計報告與預算
會計目標相適應，我國預算會計報告主要包括資產(chǎn)負債表和收入支出表兩張主表以及會計報表附注和附表等其他有關會計報告。下面我們分別討論先討論資產(chǎn)負債表在預算會計中，資產(chǎn)負債表是反映政府和事業(yè)單位在某一時日財務狀況的一張會計報表在我國，預算會計中的資產(chǎn)負債表事實上分別由財政總預算會計的資產(chǎn)負債表、行政單位的資產(chǎn)負債表和事業(yè)單位的資產(chǎn)負債表組成，這三張資產(chǎn)負債表不進行合并顯然，預算會計中的資產(chǎn)負債表沒有全面完整地反映一級政府的財務狀況筆者認為，如果有可能的話，我國是否可以考慮編制一張能夠全面完整地反映一級政府財務狀況的資產(chǎn)負債表在這張資產(chǎn)負債表中，為一級政府占有或者使用的所有資產(chǎn)需要由一級政府承擔的所有負債以及歸一級政府所有的凈資產(chǎn)全部納入其中。當然，在我國目前的情況下，要編制這樣一張資產(chǎn)負債表也確非易事，它需要根據(jù)有關行政單位、事業(yè)單位以及企業(yè)(國有獨資企業(yè)應當全部納入，非國有獨資企業(yè)中的國有成份也應當納入)編制的資產(chǎn)負債表，對其采用適當?shù)木幹瞥绦蛉绾喜⒒虻咒N程序才能編制而成但盡管如此，筆者認為，編制這樣一張資產(chǎn)負債表依然很有必要，因為它可以全面完整地反映一級政府的財務狀況，從而對于一級政府全面了解本級政府的財務狀況、進一步加強對國有資產(chǎn)的管理等具有重要的現(xiàn)實意義再討論收入支出表在預算會計中，收入支出表是反映政府和事業(yè)單位在一定期間內(nèi)收入和支出以及結余情況的一張會計報表猶如資產(chǎn)負債表，在我國，預算會計中的收入支出表事實上也分別由財政總預算會計的收入支出表、行政單位的收入支出表和事業(yè)單位的收入支出表組成，政府的財政決算以財政總預算會計的收入支出表為主要依據(jù)。
以財政部1997年發(fā)布自1998年1月1日起在全國范圍內(nèi)實施的《財政總預算會計制度》以及《政府預算收支科目》為標志，中國的政1府預算已分別由一般收支預算基金收支預算以及債務收支預算三部分組成，政府預算支出一般實行以撥作支，即以財政撥款數(shù)作為財政支出數(shù)。筆者認為，政府預算采用復式預算并在預算會計規(guī)范中規(guī)定相應的做法以及政府預算支出確認方法的改革等在我國都非常有必要，但在反映政府預算收支情況的收入支出表方面，仍有以下三點可以進一步展開討論:
第一，目前反映政府一般預算收支情況的收入支出表稱為“政府的財政收支決算總表”，該表的名稱似乎改稱為“政府一般預算收支決算表”為好，因為該表的收支內(nèi)容并不包括基金預算收支目前，在國家統(tǒng)計局的有關統(tǒng)計資料中，財政總收入和財政總支出的數(shù)據(jù)事實上并不包括基金預算收入和基金預算支出的內(nèi)容，但基金預算收支的數(shù)據(jù)在我國已有一定的數(shù)量，如1997年中央政府性基金收入1066.09億元，占中央財政總收入的22%。第二，財政支出采用以撥作支的確認方法盡管與財政部門將財政資金分配出去之后即不再能重新安排這筆財政資金的理論相一致，而且，這樣的確認方法也確實比較簡單，便于及時編制出財政總預算會計的收入支出表，但財政部門對使用財政資金的單位以及這些單位財政資金的使用情況和結余數(shù)額依然不可忽視如果有必要的話，可以編制這樣一張收入支出表，即在這張收入支出表中，反映有關方面(如行政單位和事業(yè)單位等)實際取得的財政資金數(shù)和實際使用的財政資金數(shù)以及相應的財政資金結余數(shù)第三，現(xiàn)行行政單位和事業(yè)單位的收入支出表都需要分別提供預算內(nèi)收支和預算外收支的數(shù)據(jù)，這對于加強預算內(nèi)資金和預算外資金的管理確實具有一定的作用，但目前由于《行政單位財務規(guī)則〉〉和《事業(yè)單位財務規(guī)則》都要求預算內(nèi)、外資金統(tǒng)籌運行、綜合平衡，因此，在行政單位和事業(yè)單位的收入支出表中，預算內(nèi)、外收入的數(shù)據(jù)可以做到分別反映，但預算內(nèi)、外支出的數(shù)據(jù)事實上就只能采用統(tǒng)計的方法填列，為此，應當加強對統(tǒng)計方法的規(guī)范和解釋另外，財政總預算會計目前還沒有與行政單位和事業(yè)單位會計相配套的預算外資金核算辦法，應當加緊規(guī)范最后討論其他會計報告。
預算會計報告除了上述資產(chǎn)負債表和收入支出表外，還有諸如會計報表附注和附表等其他有關會計報告會計報表附注主要是為幫助信息使用者理解會計報表的內(nèi)容而對報表的有關項目等所作的解釋，如采用的主要會計方法、預算執(zhí)行情況的說明等。附表是以表格的形式對有關重要的內(nèi)容所作的補充性報表在預算會計中，比較特殊而且也比較重要的一張附表是基本數(shù)字表基本數(shù)字表是反映行政單位和事業(yè)單位的機構設置、人員情況、設備情況和工作成果等的一張報表筆者認為，行政事業(yè)單位的基本數(shù)字表，其重要性在一定程度上不亞于資產(chǎn)負債表和收入支出表，這可能與在行政事業(yè)單位的業(yè)績評價指標中非經(jīng)濟指標占一定比重直接相關為此，筆者認為，應當充分重視并認真規(guī)范行政事業(yè)單位的基本數(shù)字表。
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