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關(guān)于會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的探討論文
一、引言
會計(jì)學(xué)誕生巳有幾百年的歷史，但是對于會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的探討卻是近代才開始的課題,長期以來人們都十分重視會計(jì)在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用，而并未對理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建進(jìn)行過多的關(guān)注。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計(jì)在實(shí)務(wù)中的演變速度加快,迫切需要一套適宜的會計(jì)理論結(jié)構(gòu)對會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行理性指導(dǎo)和規(guī)范，幫助財(cái)務(wù)人員加深對會計(jì)事務(wù)內(nèi)在本質(zhì)的理解，從而更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)活動。
會計(jì)的理論結(jié)構(gòu)是指會計(jì)的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系’而會計(jì)的構(gòu)成要素較多’包括會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)對象、會計(jì)假設(shè)等,會計(jì)理論結(jié)構(gòu)就是將這些要素以及理論按照一定的邏輯方式進(jìn)行整合，從而形成一個(gè)層次豐富而又完整的理論系統(tǒng)，以對會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)，所以會計(jì)理論結(jié)構(gòu)最重要的問題是對邏輯起點(diǎn)(即理論結(jié)構(gòu)出發(fā)點(diǎn))的探討。目前學(xué)術(shù)界對于會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究主要有兩種思路’一是分別就財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)進(jìn)行理論結(jié)構(gòu)探討，研究的重點(diǎn)主要在財(cái)務(wù)會計(jì)方面，另一種則是將二者包括在內(nèi)，研究宏觀層次的會計(jì)理論結(jié)構(gòu)。關(guān)于會計(jì)理論的劃分則有兩種主流觀點(diǎn),一種是將會計(jì)理論結(jié)構(gòu)劃分為基本理論結(jié)構(gòu)和行為理論結(jié)構(gòu),其中，彼此獨(dú)立而又相互聯(lián)系的會計(jì)要素按照內(nèi)在的邏輯性排列成有機(jī)整體,形成會計(jì)基本理論結(jié)構(gòu)，相互聯(lián)系的約束性會計(jì)要素對會計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo);另一種觀點(diǎn)則是將會計(jì)理論結(jié)構(gòu)劃分為結(jié)構(gòu)性、解釋性和行為性理論三個(gè)層次，結(jié)構(gòu)性理論和解釋性理論是根基，反映會計(jì)本質(zhì)和屬性，而行為性理論則涵蓋各種會計(jì)程序和方法(會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等實(shí)務(wù)性較強(qiáng)的內(nèi)容）�？偟膩碚f，目前尚未在研究思路、邏輯起點(diǎn)以及劃分層次上面形成統(tǒng)一的觀點(diǎn)。
二、會計(jì)理論的構(gòu)成要棄
會計(jì)理論的構(gòu)成要素涵蓋了一系列的理論體系,涉及會計(jì)工作的各個(gè)方面，包括會計(jì)的目標(biāo)、對象、環(huán)境、原則、職能、方法、程序等’這些理論要素不僅在內(nèi)容上相互聯(lián)系，而且在層次上具有一定的依賴性、邏輯性(如會計(jì)職能就與會計(jì)目標(biāo)密不可分）,每一類要素都可以回答會計(jì)領(lǐng)域的某些問題,或是對會計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)，例如,會計(jì)目標(biāo)指引具體任務(wù)的安排，會計(jì)對象對會計(jì)工作的內(nèi)容和范圍進(jìn)行界定，會計(jì)假設(shè)為會計(jì)核算奠定基礎(chǔ)……這些彼此發(fā)揮作用又相互聯(lián)系的要素共同為會計(jì)的實(shí)踐工作進(jìn)行指導(dǎo)。
在進(jìn)行會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建時(shí)，主要考慮的要素為會計(jì)假設(shè)、會計(jì)原則和會計(jì)環(huán)境。會計(jì)假設(shè)是根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營狀況和所處的經(jīng)營狀態(tài)所做出的合理推論，這也是會計(jì)理論結(jié)構(gòu)最基礎(chǔ)的部分，如果沒有合理的假設(shè)為前提’會計(jì)實(shí)務(wù)工作就無法開展，會計(jì)原則是對會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，也是保證會計(jì)信息質(zhì)量的前提，而會計(jì)環(huán)境則在更廣泛的層面影響會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建,20世紀(jì)30年代末的經(jīng)濟(jì)危機(jī)使人們開始注重會計(jì)理論體系的完善，因而催生了英美國家諸多的會計(jì)創(chuàng)新，所以，會計(jì)環(huán)境是進(jìn)行理論結(jié)構(gòu)構(gòu)建所必須考慮的問題。
三、會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的不同邏輯起點(diǎn)
(一)會計(jì)假設(shè)論
如前文所述，面對復(fù)雜多變的經(jīng)營環(huán)境，進(jìn)行會計(jì)工作時(shí)必須對某些無法確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)做出合理的推斷，同時(shí)對政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行一定的評估，進(jìn)行會計(jì)假設(shè)。會計(jì)假設(shè)是會計(jì)實(shí)務(wù)的前提,也是進(jìn)行演繹的先決條件，所以不少學(xué)者提出將會計(jì)假設(shè)作為會計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)，會計(jì)職能、會計(jì)原則等都應(yīng)該在會計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上進(jìn)行研究，這樣的會計(jì)理論結(jié)構(gòu)才具有客觀性和邏輯性。
但這個(gè)觀點(diǎn)有一定的局限性,雖然會計(jì)假設(shè)也包含了對環(huán)境所做出的推斷，同時(shí)也將會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)有機(jī)地相連，但卻無法從這個(gè)邏輯出發(fā)推斷出其他的理論，譬如會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)對象，相反的，會計(jì)假設(shè)還會受到會計(jì)目標(biāo)的影響’故而一些抽象的會計(jì)理論范疇無法得到良好的詮釋，以此為起點(diǎn)串聯(lián)起的會計(jì)理論結(jié)構(gòu)勢必有一定的瑕疵。
(二)會計(jì)本質(zhì)論
會計(jì)本質(zhì)意在探討會計(jì)的本質(zhì)屬性’詮釋會計(jì)“是什么”，這種觀點(diǎn)較為抽象,我國傳統(tǒng)的會計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究就是選擇這個(gè)觀點(diǎn)作為邏輯起點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)職能、會計(jì)原則等理論要素的研究，但是對于會計(jì)本質(zhì)的界定存在諸多爭議，所以沒有形成一個(gè)確定的結(jié)論來回答會計(jì)本質(zhì)問題，因而使得“本質(zhì)觀點(diǎn)論”受到很大的局限性，此外，從這個(gè)起點(diǎn)出發(fā)所探討的會計(jì)理論結(jié)構(gòu)就與實(shí)踐存在一定的距離,更多的是一個(gè)純理論性的體系，無法將會計(jì)環(huán)境、會計(jì)目標(biāo)等與企業(yè)息息相關(guān)的要素聯(lián)系起來’在這基礎(chǔ)上構(gòu)建的會計(jì)理論結(jié)構(gòu)存在著會計(jì)要素的脫離。
(三)會計(jì)環(huán)境論
首先,我們必須承認(rèn)會計(jì)環(huán)境對于會計(jì)各要素的重要性，會計(jì)的誕生、發(fā)展、進(jìn)化都無法脫離所處的環(huán)境,會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的完善也是為了與環(huán)境相適應(yīng)，因而會計(jì)環(huán)境必須作為會計(jì)理論的重要部分。
在這個(gè)觀點(diǎn)下，會計(jì)環(huán)境包括內(nèi)環(huán)境和外環(huán)境，內(nèi)環(huán)境揭示會計(jì)的本質(zhì)問題,體現(xiàn)和發(fā)揮會計(jì)職能，外環(huán)境涵蓋了政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等諸多因素，影響著會計(jì)目標(biāo)的確定和實(shí)現(xiàn)，會計(jì)目標(biāo)必然要適應(yīng)于相應(yīng)的會計(jì)環(huán)境，此外，在通常情況下，會計(jì)主體所處的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境決定了會計(jì)信息質(zhì)量的要求，因而會對會計(jì)程序、會計(jì)方法產(chǎn)生直接的影響，影響會計(jì)最基本的反映職能,會計(jì)職能又是聯(lián)系會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的紐帶。所以這種觀點(diǎn)認(rèn)為當(dāng)新的環(huán)境發(fā)生變化時(shí),所有的會計(jì)要素都要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整,將會計(jì)環(huán)境作為邏輯起點(diǎn)有更廣泛的適用性個(gè)理論也存在一定的局限性,對每個(gè)系統(tǒng)而言，都會受到所處的系統(tǒng)環(huán)境影響，雖然環(huán)境會影響會計(jì)理論，在進(jìn)行理論構(gòu)建時(shí)需要納人考慮，但并不意味著環(huán)境可以成為會計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)，例如法律環(huán)境對會計(jì)要素有重要影響，但是卻無法由此進(jìn)行其他要素和理論的推導(dǎo)。
(四)會計(jì)目標(biāo)論
會計(jì)的誕生和存在是為了解決經(jīng)濟(jì)活動中的核算、管理、監(jiān)督等問題,會計(jì)理論結(jié)構(gòu)也是為這個(gè)終極目的服務(wù)的，因而有學(xué)者提出會計(jì)目標(biāo)應(yīng)該為理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，按照這一理念，會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建即為:會計(jì)目標(biāo)—會計(jì)假設(shè)—會計(jì)基本概念—會計(jì)原則,所有其他的會計(jì)要素都是從目標(biāo)衍生出來的，為了達(dá)成會計(jì)目標(biāo)而服務(wù)，從不同的角度來保證會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。另一方面,會計(jì)目標(biāo)的確定也是從企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)衍生出來的，即為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)而確定了會計(jì)目標(biāo)，那么會計(jì)目標(biāo)也是將企業(yè)所面臨的環(huán)境考慮在內(nèi)，也是會計(jì)主體的主觀反映，當(dāng)會計(jì)主體處于不同的環(huán)境時(shí)勢必會調(diào)整會計(jì)目標(biāo)，從這個(gè)角度出發(fā)，會計(jì)目標(biāo)很好得將會計(jì)理論與實(shí)踐進(jìn)行結(jié)合，雖然會計(jì)目標(biāo)會比實(shí)踐層次更高一點(diǎn)，發(fā)揮其指導(dǎo)的作用，但會計(jì)目標(biāo)在一定時(shí)期內(nèi)一定是可預(yù)知的、可實(shí)現(xiàn)的，不會超越實(shí)踐太多，畢竟，沒有一個(gè)主體會設(shè)置過高而不切實(shí)際的目標(biāo)。
這種觀點(diǎn)較為主流，與很多其他研究領(lǐng)域的理論結(jié)構(gòu)構(gòu)建邏輯相似，目前美國的財(cái)務(wù)概念框架即是選擇此作為研究起點(diǎn)和整個(gè)框架的基礎(chǔ)。
(五)會計(jì)對象論
20世紀(jì)19年代末，有學(xué)者對會計(jì)理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，提出應(yīng)將會計(jì)對象作為會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，因?yàn)闀?jì)對象是會計(jì)主體一系列的價(jià)值運(yùn)動，而所有的會計(jì)理論都是從這些價(jià)值運(yùn)動中衍生出來的，形成了概念、方法、原則等，為了如實(shí)地計(jì)量和反映價(jià)值運(yùn)動，我們才需要制定會計(jì)原則、進(jìn)行會計(jì)假設(shè)，會計(jì)對象從根本上影響著會計(jì)目標(biāo)的確定，畢竟，一個(gè)會計(jì)主體的目標(biāo)不是憑空而來的，而是由會計(jì)對象所導(dǎo)致的，所以會計(jì)對象才是推導(dǎo)、衍生其他理論的基礎(chǔ)，為其他會計(jì)要素的發(fā)展進(jìn)行指引。此外,會計(jì)對象也是會計(jì)客體的抽象概念,與會計(jì)環(huán)境密不可分，是發(fā)揮會計(jì)職能的基礎(chǔ)，很好地將會計(jì)理論與實(shí)務(wù)聯(lián)系起來了，所以理應(yīng)將會計(jì)對象作為會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，會計(jì)對象起點(diǎn)論也符合一般的邏輯思維’即從具體事物出發(fā)來研究、推導(dǎo)出與之相關(guān)的概念體系,再運(yùn)用這些概念體系對具體事物進(jìn)行指導(dǎo)，因而會計(jì)對象作為邏輯起點(diǎn)是一個(gè)很好的選擇。
四、構(gòu)建會計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)注意的問埋
(一)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行考慮，恰當(dāng)選擇邏輯起點(diǎn)
要建立起符合我國國情的會計(jì)理論結(jié)構(gòu),就必須謹(jǐn)慎地對邏輯起點(diǎn)進(jìn)行篩選，這也是構(gòu)建會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的出發(fā)點(diǎn)，恰當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c(diǎn)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地展示各個(gè)會計(jì)要素的內(nèi)在聯(lián)系，使會計(jì)要素呈現(xiàn)一定的層次性和邏輯性’同時(shí)又無遺漏、無脫節(jié)，對于邏輯起點(diǎn)的選擇一直以來都存在爭議,為了甄別出恰當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c(diǎn)，就需要明確邏輯起點(diǎn)的作用，用目的、作用作為標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行衡量;其次，還需要考慮我國的實(shí)際情況進(jìn)行邏輯起點(diǎn)的選擇，會計(jì)理論結(jié)構(gòu)從來都不是一個(gè)封閉的系統(tǒng),各國都對會計(jì)理論進(jìn)行融通，取長補(bǔ)短，但是任何國家的會計(jì)理論結(jié)構(gòu)都有一定的國家特色（會計(jì)環(huán)境影響），因而我們只能借鑒不能照搬，將我國的實(shí)際情況與西方國家進(jìn)行對比，謹(jǐn)慎選擇邏輯起點(diǎn);最后，建立完善的會計(jì)理論結(jié)構(gòu)還需要考慮時(shí)代的因素,與時(shí)俱進(jìn)，增強(qiáng)會計(jì)理論的指導(dǎo)性，就如過去我們將會計(jì)本質(zhì)作為理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)有一定的積極作用，但是隨著時(shí)代的發(fā)展，越來越復(fù)雜的會計(jì)問題對過去的理論結(jié)構(gòu)造成沖擊’因而選擇邏輯起點(diǎn)時(shí)、構(gòu)建理論結(jié)構(gòu)時(shí)，不能墨守成規(guī),一味堅(jiān)持過去的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，唯有不斷創(chuàng)新才能適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展。
(二)重視會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的實(shí)用性
不管以何種要素作為邏輯起點(diǎn)，會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的根本目標(biāo)還是為了更有效地指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)，因而會計(jì)理論結(jié)構(gòu)必須回歸指導(dǎo)實(shí)踐、規(guī)范會計(jì)行為的本質(zhì)，這也是會計(jì)理論結(jié)構(gòu)生存、發(fā)展的必要前提,如果會計(jì)理論結(jié)構(gòu)與實(shí)務(wù)脫節(jié)，那么理論的正確與否得不到實(shí)務(wù)的反饋(實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)）,進(jìn)而也無法發(fā)現(xiàn)理論問題和結(jié)構(gòu)漏洞’那么會計(jì)理論結(jié)構(gòu)也得不到進(jìn)一步的修正和完善，無法進(jìn)化的理論結(jié)構(gòu)就失去了存在的價(jià)值，而無法給予會計(jì)實(shí)務(wù)指導(dǎo)的理論結(jié)構(gòu)隨著時(shí)代的發(fā)展也終將被人們所拋棄。
但是另一方面，重視會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的實(shí)用性并不意味要摒棄所有超前的會計(jì)要素，任何學(xué)科的理論指導(dǎo)實(shí)踐都需要一定的過程，有時(shí)還會耗費(fèi)非常長的時(shí)間，如計(jì)量屬性中的公允價(jià)值，這一概念的提出要遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于其運(yùn)用，就算現(xiàn)在大家對公允價(jià)值都較為了解，但在實(shí)務(wù)中我們依然保持著謹(jǐn)慎運(yùn)用的態(tài)度，如果經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境尚不完善，無法為獲取公允價(jià)值提供支撐’那么人們還是會選擇歷史成本計(jì)量，但這并不意味著公允價(jià)值無用，只是運(yùn)用條件尚不成熟而已。所以一方面，會計(jì)理論結(jié)構(gòu)要重視實(shí)用性,另一方面也不能將“現(xiàn)在”是否實(shí)用作為評判的標(biāo)準(zhǔn)。
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