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合并會計報表理論
合并會計報表理論
摘要：合并會計報表既是一個復雜的會計操作性難題，也是一個包容著眾多不同理論流派、爭議很大的論題，因而被國際會計界公認為三大難題之一。
本文針對合并會計報表的合并理論進行探討，比較分析了所有權(quán)理論、主體理論和母公司理論，指出合并理論選擇的基礎，認為主體理論必將成為主流的合并理論。
關(guān)鍵詞：合并理論 所有權(quán)理論 主體理論 母公司理論 控制
合并會計報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務情況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計報表。
合并會計報表的編制將企業(yè)集團假設為單一的會計主體，在確定這種主體的界限時，必須解決該主體的信息向誰提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)應納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當?shù)葐栴}。
而這些問題的解決，很大程度上依據(jù)編制合并會計報表時所采用的合并理論。
目前國際上通行的合并理論有所有權(quán)理論、主體理論和母公司理論。
在編制合并報表時，有必要對三種合并理論做出合理的選擇。
一、合并會計報表的合并理論及其比較分析
(一)所有權(quán)理論所有權(quán)理論源于業(yè)主權(quán)益理論。
業(yè)主權(quán)益理論是一種傳統(tǒng)的會計理論。
是以業(yè)主即所有者為主體展開的理論。
該理論產(chǎn)生于18世紀以前的獨資企業(yè)與合伙企業(yè)中，在這些企業(yè)中，業(yè)主集所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)于一身，必然要求從業(yè)主的立場來反映各經(jīng)濟事項。
業(yè)主權(quán)益理論的產(chǎn)生標志著會計主體概念的萌芽。
19世紀末所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離之前，業(yè)主權(quán)益理論在會計理論和實務中長期占據(jù)主導地位。
但該理論存在著重大缺陷，它完全忽視了其他主體在企業(yè)中的地位和作用。
因此，隨著資本市場的發(fā)達和股份公司的出現(xiàn)，業(yè)主權(quán)益理論就日趨衰落。
所有權(quán)理論是業(yè)主權(quán)益理論在合并會計報表中的具體運用，它認為會計主體與其終極所有者是完整而不可分割的整體，會計主體的資產(chǎn)是終極所有者財富的一種具體表現(xiàn)形式。
終極所有者因擁有會計主體的資產(chǎn)，而擁有對資產(chǎn)的任意處置權(quán)。
因此所有權(quán)理論認為，母子公司間是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。
按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團是指以母公司為基礎，連同在經(jīng)濟活動和財務決策中對子公司具有重大影響的所有權(quán)部分。
采用所有權(quán)理論編制合并會計報表具有以下特點：即合并會計報表中，只應包括母公司在子公司資產(chǎn)、負債、收入、費用中與其出資比例相適應的部分，子公司資產(chǎn)負債表和利潤表的數(shù)額，按照母公司所占的比例計入合并會計報表;合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于母公司;合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股權(quán)不予列示。
子公司的全部財產(chǎn)不能完整反映。
按所有權(quán)理論界定合并范圍，可以解決隸屬于兩個或兩個以上企業(yè)集團的公司合并會計報表的編制問題，該合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合采用。
(二)主體理論
主體理論是以企業(yè)為主體展開的理論，是傳統(tǒng)會計所使用的另一種重要的主體學說。
該理論產(chǎn)生于19世紀末蓬勃發(fā)展的股份公司，在這種新的企業(yè)組織形式中，業(yè)主的地位相對下降。
在獨資與合伙企業(yè)時代，雖然會計主體已經(jīng)產(chǎn)生，但并未得到合理、充分的理解和應用。
只有在股份公司時代，企業(yè)才成為真正獨立的法人實體和獨立核算的會計主體。
主體理論在現(xiàn)代企業(yè)中廣泛應用，賦予了會計主體以實際的意義。
主體理論所倡導的是開放型的合并會計報表編制目的，即合并會計報表是為企業(yè)集團的所有資源提供者編制的，而不僅滿足母公司股東的信息需求。
主體理論認為企業(yè)是獨立的經(jīng)濟實體，把少數(shù)股權(quán)看作是額外的權(quán)益持有者，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系。
在“控制”層次上，母公司并沒有占據(jù)子公司的全部資產(chǎn)，但其實質(zhì)上卻超越法律形式而有權(quán)支配其全部資產(chǎn)。
按照主體理論，在企業(yè)集團內(nèi)把所有的股東同等看待，以該理論為基礎編制合并會計報表具有以下特點：即所有資產(chǎn)和負債均按市價反映，任何資產(chǎn)重新估價應針對整個企業(yè)集團，包括子公司中的少數(shù)股權(quán);在合并過程中產(chǎn)生的商譽由全部股東共享;在合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，又包括少數(shù)股權(quán)。
按照主體理論，企業(yè)集團內(nèi)部各公司之間價值運動所產(chǎn)生的影響全部抵銷，它較母公司理論簡單。
對母公司股東來講，按照母公司理論編制的合并會計報表更能滿足其需要。
(三)母公司理論
母公司理論來源于在實務操作中對所有權(quán)理論和主體理論的折中，在合并會計報表編制目的方面，它主張為滿足母公司股東的信息需求而編制報表，在報表編制理念上，更多的采用了“控制”，而非“擁有”的觀點。
按照母公司理論，在企業(yè)集團內(nèi)的股東只包括母公司的股東，把合并會計報表看作是母公司會計報表的延伸和擴展。
其特點是：在合并報表中，母公司的資產(chǎn)和負債可按市價反映，歸屬買方的子公司凈資產(chǎn)按照公允價值記錄，少數(shù)股權(quán)只能以賬面價值反映，這種觀點認為屬于少數(shù)股權(quán)的部分并沒有被購買，應當保持被購買前的賬面值;合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于母公司;合并后的股東權(quán)益中僅包括母公司股東的權(quán)益。
按照母公司理論，合并會計報表的編制方法主要是從母公司股東權(quán)益出發(fā)考慮的，是為母公司現(xiàn)有的和潛在的股東而編制的。
由于合并會計報表由企業(yè)集團中母公司編制，而母公司股東最關(guān)心屬于自己份額的凈資產(chǎn)，要據(jù)此評價自己所有權(quán)的價值。
并做出有關(guān)決策，所以這一理論曾得到廣泛運用。
(四)三種合并會計報表理論的比較分析
眾所周知，會計假設是會計研究的邏輯起點，而在會計假設中，第一個基本假設就是會計主體假設。
會計主體假設的目的是要把企業(yè)主體與其所有者區(qū)分開，會計所反映的是企業(yè)主體的財務狀況，而不是其所有者的財務狀況。
顯然，主體理論和母公司理論都符合會計主體這一基本假設。
但母公司理論因其強調(diào)的是為母公司股東服務，使得以此為基礎編制的合并會計報表所提供信息的有用性大為降低。
而所有權(quán)理論強調(diào)母公司股東所擁有的經(jīng)濟資源，在合并時只按母公司的持股比例合并，這顯然違背了會計的主體假設，對子公司的資產(chǎn)進行了人為的分割。
根據(jù)所有權(quán)理論編制會計報表，通常用于揭示合資企業(yè)的財務狀況。
當一個公司由兩個或兩個以上主體聯(lián)合控制時，該公司既不存在單一的控股母公司。
也沒有少數(shù)股東;既不存在法定控制，也不存在單一的經(jīng)濟主體。
在這種情況下，按照所有權(quán)理論，采用比例合并法對被控制主體的會計報表進行合并，不失為權(quán)宜之計，這種做法也符合會計的謹慎性要求，有利于公司防范財務風險。
但另一方面，這種做法雖然穩(wěn)健，卻違背了控制的實質(zhì)，忽略了企業(yè)合并中的財務杠桿作用。
此外，子公司的盈利能力是全部資產(chǎn)、資產(chǎn)與負債的組合等一系列因素共同作用的結(jié)果，作為一個獨立的法人，子公司的資產(chǎn)和負債、收人、成本費用是一個不可分割的整體，按所有權(quán)理論將子公司的報表要素按母公司的持股比例人為地分割成兩部分(合并部分與非合并部分)，所形成的會計信息的經(jīng)濟意義令人疑惑。
母公司理論繼承所有權(quán)理論關(guān)于合并會計報表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論，否定了主體理論關(guān)于合并會計報表是為合并主體的所有資源提供者編制的理論;在報表合并方法方面，摒棄了所有權(quán)理論狹隘的擁有觀，采納了主體理論的控制觀;在少數(shù)股東權(quán)益確認方面，明顯體現(xiàn)了對所有權(quán)理論和主體理論的折中和修正，既反對所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會計報表之外的保守做法，將合并主體
中的少數(shù)股東視為債權(quán)人，混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，也反對主體理論全額確認子公司可辨認凈資產(chǎn)的升(貶)值并按股權(quán)比例分攤給少數(shù)股東的做法;在商譽確認方面完全承襲所有權(quán)理論的穩(wěn)健慣例;在消除集團公司間交易及其未實現(xiàn)損益方面，又認同了主體理論的做法。
應該說，母公司理論堅持編制合并報表是為了服務母公司股東的立場，又吸收了主體理論的控制觀。
但也因其兩邊倒的做法使其缺乏邏輯上的一致性。
它既承認子公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值的整體性，又對其公允價值增值的部分進行人為的分割，令人難以信服。
同時它將少數(shù)股東權(quán)益作為合并實體的負債，將少數(shù)股東收益作為費用，顯然不符合負債和費用會計要素的定義。
合并有關(guān)資產(chǎn)和負債時，母公司自身按歷史成本計價，子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司權(quán)益的部分，則按企業(yè)購并日母公司實際支付的價格確認，屬于少數(shù)股權(quán)的權(quán)益部分則仍按歷史成本計價。
這樣對同一項目采用了雙重計價標準，違背了歷史成本計價屬性，得出的信息缺乏相關(guān)性。
此外，在外幣報表折算時，雖然時態(tài)法與母公司理論相適應，但實際中常常采用現(xiàn)行匯率法。
這就與編制合并報表所依據(jù)的母公司理論不一致。
從現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系(重視法人財產(chǎn)權(quán)，而不是終極財產(chǎn)權(quán))看，主體理論比所有權(quán)理論更加合理。
因為現(xiàn)代企業(yè)制度下所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的明確分離導致企業(yè)成為真正獨立于其終極所有者的主體，這令主體理論較之所有權(quán)理論顯得更加適用。
主體理論將合并主體中的少數(shù)般東和多數(shù)股東同等看待，其會計報表合并的是母公司所控制的全部經(jīng)濟資源。
顯然符合控股合并的經(jīng)濟實質(zhì)。
該理論承認企業(yè)并購過程中母公司通過產(chǎn)權(quán)控制而產(chǎn)生財務桿杠效應的客觀事實，使母公司股東獲得更相關(guān)的信息。
因為少數(shù)股東提供的資本構(gòu)成了企業(yè)集團的資金來源，故應在所有者權(quán)益中單獨反映，少數(shù)股東在子公司應分享的損益，反映在合并的凈損益中。
主體理論將少數(shù)股東投入的資金作為集團的一項權(quán)益資本，符合會計要素的定義。
此外，它在合并子公司的會計報表時，采用全額合并，即：將子公司的全部資產(chǎn)、負債加以合并，對子公司的收入、費用也全額合并，對未實現(xiàn)損益全額抵消，對推定損益全額確認，事實上采用單一屬性(相當于公允價值)對子公司的全部資產(chǎn)、負債進行計價。
因不必對子公司資產(chǎn)、負債進行人為分割，克服了比例合并法的弊端，彌補了所有權(quán)理論下對子公司的資產(chǎn)和負債進行雙重計價的局限。
這樣，根據(jù)主體理論編制的合并會計報表提供的會計信息質(zhì)量更高。
二、合并會計報表理論選擇的基礎
(一)合并會計報表理論的選擇應該以控制為基礎 企業(yè)集團內(nèi)部的母公司和子公司盡管在法律形式上保持著各自的獨立形式，但其實質(zhì)上已經(jīng)作為一個經(jīng)濟聯(lián)合體存在，單獨反映母公司的經(jīng)濟事項已經(jīng)不符合其經(jīng)濟實質(zhì)。
而企業(yè)各相關(guān)利益人對報表的相關(guān)性和可靠性提出了更高的要求，即合并會計報表必須能反映控制的經(jīng)濟實質(zhì)。
編制合并會計報表的目的是為了滿足合并主體所有資源提供者和利益當事人(包括中小股東和債權(quán)人)的信息需求，具體而言就是為了反映合并主體所控制的資源。
控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。
控制是一種直接或間接的統(tǒng)馭而非一般影響，控制的性質(zhì)是一種權(quán)利，可以是一種法定權(quán)利，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)利。
企業(yè)集團中，掌握控制權(quán)的公司能夠統(tǒng)馭被控制公司的財務政策和經(jīng)營政策，有足夠的把握預計被控制公司會按本公司的意圖從事各項經(jīng)營活動，能夠使被控制公司的經(jīng)營活動像本公司的經(jīng)營活動一樣展開。
因此，合并會計報表理論的選擇應該以控制為基礎。
控制的目的是為了獲取利益，如果一個公司不是通過控制另一個公司從其資產(chǎn)中獲取利益，那么就不能將這種被控制公司視為子公司，就不應將其納入合并會計報表的范圍。
當然從控制中獲取的利益不一定要以金額來表示，它既可以是現(xiàn)金流入量的增加，也可以是為實現(xiàn)企業(yè)集團的整體目標而分擔風險、減少損失、避免競爭等。
實際上，美國、英國、德國、法國等國家關(guān)于合并會計報表的具體準則、歐盟關(guān)于合并會計報表的第7號令以及國際會計準則委員會關(guān)于合并會計報表的四個準則，都將母公司擁有子公司“過半數(shù)以上(不含50%)”權(quán)益性資本作為納入合并范圍的首要條件，強調(diào)的都是“實質(zhì)性控制”的重要性。
(二)合并會計報表以控制和被控制關(guān)系所形成的企業(yè)集團位置 目前我國企業(yè)集團多是以母公司直接投資的方式形成的，會計信息除滿足股東的需要外，還強調(diào)應滿足國家宏觀經(jīng)濟管理需要和企業(yè)加強內(nèi)部管理的需要，為此，必須提供能反映企業(yè)集團整體的財務狀況和經(jīng)營成果;同時，我國目前以控制和被控制關(guān)系所形成的企業(yè)集團占重要位置，并呈發(fā)展趨勢。
由于控制與被控制的關(guān)系，控制企業(yè)與被控制企業(yè)之間的經(jīng)濟聯(lián)系比較緊密，提供綜合反映控制與被控制企業(yè)所形成的企業(yè)集團整體的會計信息，更容易被人們接受并為實際經(jīng)濟工作所運用。
對照上述三種理論，所有權(quán)理論強調(diào)的是合并母公司所實際擁有的而不是其實際控制的資源。
顯然違背了控制的實質(zhì)。
母公司理論盡管摒棄了所有權(quán)理論狹隘的擁有論，繼承了主體理論所主張的控制論，但在資產(chǎn)和負債的升貶值以及商譽的確認上依舊按母公司的持股比例合并，還是沒有完全遵循控制這一編制基礎。
相比之下，采用主體理論編制的會計報表合并的是母公司所控制的全部經(jīng)濟資源，主體理論才是控制本質(zhì)的真實體現(xiàn)。
三、合并會計報表采用主體理論的基礎與意義
(一)編制合并會計報表采用主體理論的基礎 合并會計報表編制的必要性來自于企業(yè)集團的性質(zhì)、會計的主體假設和實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求，實質(zhì)上控制權(quán)的存在要求企業(yè)編制合并報表時采用主體理論。
會計主體假設要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團視為一個會計主體，反映企業(yè)集團的經(jīng)濟實質(zhì)。
從編制合并會計報表的目的來看，合并報表要提供整個企業(yè)集團財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的情況。
主體理論正是以企業(yè)集團各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟聯(lián)合體為會計主體，從集團主體的角度來考慮合并會計報表的合并范圍和合并的技術(shù)方法。
因此，以主體理論為基礎編制的合并會計報表更符合合并會計報表的編制目的。
(二)編制合并會計報表采用主體理論的意義編制合并會計報表時采用主體理論具有如下意義：(1)符合當前的國際經(jīng)濟形勢。
從當前的國際經(jīng)濟形勢來看，股份公司的股權(quán)會越來越分散，過去意義上的少數(shù)股東，可能在持股總份額上超過其母公司持有的份額，這很可能使過去意義上的母公司“淪落”為過去意義上的少數(shù)股東。
這種股份上的減少可能會使按母公司理論編制合并會計報表更加不盡人意。
在新經(jīng)濟情況下，只有主體理論才能不偏不倚地為持股比例相差并不懸殊的所有股東提供這個合并整體的財務信息。
世界各大經(jīng)濟體中美國、日本、德國選擇的都是主體理論，再考慮到國際會計準則理事會的態(tài)度，可以得出結(jié)論：主體理論將成為國際上流行的合并理論。
從會計準則的國際協(xié)調(diào)來看。
我國也應選擇主體理論指導我國合并會計報表的編制工作。
2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第33號――合并會計報表》采用的正是主體理論。
(2)能夠滿足信息使用者的需求。
從信息需求的角度來看，對合并會計報表產(chǎn)生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東，合并會計報表對企業(yè)集團債權(quán)人的決策也是相關(guān)的。
隨著我國加入WTO和市場經(jīng)濟體制的進一步完善，以商業(yè)銀行為代表的債權(quán)人利益越發(fā)顯得重要。
在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔保的情況下，合并會計報表對于商業(yè)銀行等債權(quán)人了解整個企業(yè)集團真實的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量是至關(guān)重要的。
當然，采用主體理論編制的合并會計報表能夠滿足企業(yè)集團內(nèi)部管理人員對會計報表的需要，滿足對整個企業(yè)集團生產(chǎn)經(jīng)營活動管理的需要。
因此。
主體理論所倡導的合并會計報表是為企業(yè)集團的所有資源提供者編制的，顯然與我國會計信息需求的實際情況相適應，而其他合并理論所闡述的合并會計報表編制目的則顯得過于封閉。
(3)與我國會計要素的定義相一致。
從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益的性質(zhì)認定看，主體理論的立場與我國會計要素的定義相吻合。
在主體理論下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項義務，也不會導致經(jīng)濟利益的流出。
同樣地，少數(shù)股東收益也不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配。
相比之下，所有權(quán)理論和母公司理論對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益性質(zhì)的認定與我國對會計要素的定義是不相容的。
(4)有助于抑制企業(yè)利用內(nèi)部控股關(guān)系操縱利潤。
企業(yè)集團的發(fā)展也帶來一些新問題，一些控股公司利用其對子公司的控制關(guān)系，采用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格等手段，人為地抬高或壓低收入，從而達到轉(zhuǎn)移利潤或虧損的目的。
在編制合并報表時，從集團內(nèi)公司間交易未實現(xiàn)損益的抵銷看，主體理論要求100%抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業(yè)利用集團內(nèi)部控股關(guān)系進行交易進而操縱利潤的現(xiàn)象。
(5)可以避免采用雙重計價標準。
從計價基礎上看，主體理論可克服其他合并觀念對子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負債采用雙重計價標準的缺陷。
盡管以主體理論所主張的公允價值作為計價基礎，可能在初次合并時夸大子公司的凈資產(chǎn)，但另一方面我國的會計準則已要求計提資產(chǎn)減值準備。
因此，在編制合并會計報表時以母公司支付的股權(quán)購買價格為基礎，對子公司的有形凈資產(chǎn)重新計價，可避免資產(chǎn)計價基礎因過度穩(wěn)健而失實。
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