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新準(zhǔn)則中所得稅問題
新準(zhǔn)則中所得稅問題
[摘要] 財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號―所得稅》摒棄了過去的處理方法，在差異分類、核算方法、虧損處理等方面有了重大突破，實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的接軌。
本文對新舊準(zhǔn)則進(jìn)行了對比分析，探討了新準(zhǔn)則中計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法等相關(guān)問題。
[關(guān)鍵詞] 所得稅會計(jì) 計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異 資產(chǎn)負(fù)債表
2006年2月l5日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基木準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國與國際慣例趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。
新會計(jì)準(zhǔn)則將于2007年1月1日起首先在上市公司中執(zhí)行。
新會計(jì)準(zhǔn)則體系將成為促進(jìn)當(dāng)代中國企業(yè)真正發(fā)展的又一個推動性制度。
而其中的所得稅相關(guān)準(zhǔn)則有了原則性的變化，成為新準(zhǔn)則中被關(guān)注的亮點(diǎn)之一。
一、我國所得稅會計(jì)改革過程
我國在2006年新會計(jì)準(zhǔn)則體系頒布之前沒有專門的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則，有關(guān)所得稅的會計(jì)處理主要依據(jù)1994年發(fā)布的《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》和2000年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)制度》第107條，允許企業(yè)根據(jù)具體情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。
為了填補(bǔ)這一重要會計(jì)準(zhǔn)則的空白，我國于2005年發(fā)布了所得稅會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，此征求意見稿借鑒最新的國際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并取消了目前絕大多數(shù)企業(yè)都在采用的應(yīng)付稅款法，盡管該征求意見稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的許多人士認(rèn)為中國尚不具備實(shí)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的條件，并建議保留應(yīng)付稅款法，但2006年2月15日最終出臺的新會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》仍然堅(jiān)持了征求意見稿的方法，這份準(zhǔn)則一方面做到了與國際會計(jì)準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)，必將對完善我國會計(jì)規(guī)范體系起到相當(dāng)重要的作用。
二、新準(zhǔn)則與舊制度的比較與應(yīng)用分析
1.核算方法不同。
所得稅核算方法在原規(guī)定下，由應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法兩種;納稅影響會計(jì)法又可分為遞延法和債務(wù)法兩種;遞延法下還可分為收益表債務(wù)法(原規(guī)定下的債務(wù)法)和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
按照新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅核算方法由原會計(jì)制度的應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法下的遞延法、收益表債務(wù)法，改為納稅影響會計(jì)法下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
也就是說，所得稅會計(jì)核算由原來以損益表為中心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，從而使新會計(jì)準(zhǔn)則中計(jì)稅差異、會計(jì)處理方法等發(fā)生了很大的變化。
2.引入計(jì)稅基礎(chǔ)的的概念。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為收益確定理論，計(jì)稅差異部分源于會計(jì)準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債的金額不一致。
因此新會計(jì)準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)概念。
3.差異的分類不同。
在原規(guī)定下，從利潤表的角度考察稅前會計(jì)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，所得稅核算注重的對象是永久性差異和時(shí)間性差異;新會計(jì)準(zhǔn)則引入了暫時(shí)性差異的概念，未單獨(dú)定義永久性差異。
暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)依據(jù)稅法確認(rèn)。
暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個時(shí)間點(diǎn)上的差異。
暫時(shí)性差異包括包括舊制度中所稱的時(shí)間性差異和永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異，其范圍比時(shí)間性差異廣。
4.彌補(bǔ)虧損的會計(jì)處理不同。
我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年，舊制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利潤。
新準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法，即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。
使用該方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回做出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。
三、如何確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即未來不需要繳稅的資產(chǎn)。
如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，那么該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。
例如：康盛公司2006年末存貨賬面余額4500萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500萬元，則存貨賬面價(jià)值為4000萬元;存貨在出售時(shí)可以按其購入成本(賬面余額)抵稅4500萬元，所以，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為4500萬元。
因此，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是將來收回資產(chǎn)時(shí)可以抵稅的金額。
2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
即未來不可以扣稅的負(fù)債金額。
例如:康盛公司2006年末預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值為400萬元(預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用)，假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣，該預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬元，即負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債賬面價(jià)值-其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)可予抵扣的金額=500-500=0。
因此，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)就是將來支付時(shí)不能抵扣的金額。
四、新準(zhǔn)則中關(guān)于暫時(shí)性差異的規(guī)定
暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)依據(jù)稅法確認(rèn)。
暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個時(shí)間點(diǎn)上的差異。
暫時(shí)性差異包括舊制度中所稱的時(shí)間性差異和永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異，其范圍比時(shí)間性差異廣。
也就是說，時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異。
比如企業(yè)改制發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，會計(jì)上調(diào)整相關(guān)賬戶，增值部分以后可以計(jì)提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。
這是暫時(shí)性差異但不是時(shí)間性差異，原因在于資產(chǎn)增值收益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類，而不是計(jì)入損益表。
期末，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)高，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債;如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
期末，如果負(fù)債的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債;如果負(fù)債的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)高，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
五、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為收益確定理論，即基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計(jì)量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會產(chǎn)生收益。
在資產(chǎn)負(fù)債表日，首先確定資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，其次要逐項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，并將這些差異的未來納稅影響分為應(yīng)納稅或可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)為所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。
所得稅費(fèi)用的計(jì)算首先確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日的遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債，然后倒扎計(jì)算得出，若非直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅影響，其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。
在資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。
適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
六、執(zhí)行新所得稅準(zhǔn)則面臨的問題
新所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，體現(xiàn)了我國會計(jì)信息使用者對所得稅會計(jì)信息更高層次的要求。
但管理部門應(yīng)當(dāng)注意這樣一個問題:目前我國大多數(shù)上市公司采用的還是應(yīng)付稅款法，一部分上市公司采用遞延法，采用利潤表債務(wù)法的上市公司極少，更不用說資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法;從應(yīng)付稅款法或遞延法一步過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，對于上市公司的財(cái)務(wù)人員來說，似乎跨度過大，時(shí)間過緊，實(shí)際執(zhí)行時(shí)可能會產(chǎn)生較大的困難。
由于從2007年1月1日起，新所得稅準(zhǔn)則就要開始在上市公司中執(zhí)行，而許多上市公司的財(cái)務(wù)人員對新所得稅準(zhǔn)則特別是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法還知之甚少，建議有關(guān)部門應(yīng)盡快制定出臺相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則，并對上市公司的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專門的培訓(xùn)。
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