會計標準國際協(xié)調(diào)與制度環(huán)境論文

　　一、引言

　　自2001年4月國際會計準則委員會（IASC)改組為國際會計準則理事會(IASB)并宣稱制定“全球會計準則”以來，會計準則國際趨同的步伐明顯加快。據(jù)不完全統(tǒng)計，到2005年為止，國際會計準則理事會(IASB)發(fā)布的國際財務報告準則(IFRS)已在將近92個國家得到不同程度的應用。很多采用本國會計準則的國家也宣稱，它們的會計準則是以IF-RS為基礎的，或者是與IFRS相似，甚至是一致的。2005年似乎是會計全球化的關鍵一年，在全球會計界，IASB大有一統(tǒng)天下之勢。但是國際化過程中值得研究的問題并沒有因此而自動得到答案。

　　關于“會計國際化”研究的對象包括國際間會計準則的差異、會計信息的可比性、造成會計準則差異和會計信息不可比的環(huán)境背景，而研究的問題普遍圍繞如下三個問題展開:會計準則是否需要國際化，會計準則國際化以及會計信息可比的程度如何，以及影響會計結(jié)果差異的環(huán)境因素是什么（夏冬林、李曉強，2005)。

　　二、會計標準的國際協(xié)調(diào)一必然的趨勢

　　(一)全球經(jīng)濟一體化下會計標準國際協(xié)調(diào)勢在必行。

　　世界貿(mào)易的飛速發(fā)展和全球資本市場的流動及其令人瞠目的交易量和影響力，將世界上任何國家都有意無意地納入到了世界經(jīng)濟的一體化進程中。在今天，任何一個國家如果要脫離世界貿(mào)易市場和資本市場謀求自身發(fā)展是難以想像的；同樣，任何一個國家或地區(qū)發(fā)生的經(jīng)濟動蕩，也會對世界上其他國家或者地區(qū)產(chǎn)生影響。

　　會計作為國際通用的商業(yè)語言，在經(jīng)濟全球化過程中自然也扮演著越來越重要的角色，市場的各個參與者也對其提出了越來越高的要求，會計信息已經(jīng)成為各市場主體達成市場交易的重要媒介。相應地，會計信息質(zhì)量(尤其是會計信息的透明度和可比性)的高低也直接影響著市場交易質(zhì)量的高低，影響著全球資源的有效配置。

　　經(jīng)濟的全球化發(fā)展引起了全球資本的流動，涌現(xiàn)了大量的跨國公司，但由于市場準入條件尚未全球化，各國為了保持其資本市場地位和會計準則地位，要求其跨國公司分國別按其會計標準編制其財務報告，這加大了資本市場的交易成本跨國公司因此對統(tǒng)一全球會計標準也給予了高度的熱忱。

　　會計標準的全球一體化趨勢是在全球經(jīng)濟一體化的背景下，全球資本流動以及金融危機、安然事件等一系列重大事件發(fā)生后，基于全球金融穩(wěn)定、安全以及減少交易成本等方面的考慮而帶來的必然結(jié)果。但是，過去各國普遍運用與其環(huán)境相適應的本國會計準則作為編制財務報告的基礎，在建立全球統(tǒng)一的、高質(zhì)量的會計標準時，各國為自身利益以各種方式影響國際會計準則的制定也已成事實，因此，國際會計協(xié)調(diào)是必然的趨勢(馮淑萍、應唯，2005)。

　　(二)我國經(jīng)濟對外依存性使會計國際協(xié)調(diào)無可選擇。

　　隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，我國作為世界第三大出口貿(mào)易國其經(jīng)濟越來越受到全球經(jīng)濟的影響，我國對外經(jīng)濟的依存性也越來越強。改革開放20多年來，大量外國資本的流入形成了眾多的外商投資企業(yè);我國企業(yè)到境外籌資并掛牌交易，或者同時在境外上市;越來越多的國際開發(fā)性金融機構擬在我國境內(nèi)發(fā)行人民幣債券;我國企業(yè)不僅將資金投資于國內(nèi)其他企業(yè)，而且越來越多的企業(yè)己將視野轉(zhuǎn)向國外并將資金投資于外國公司，并已形成一定數(shù)量的跨國公司。不可否認，我國經(jīng)濟已經(jīng)融入世界經(jīng)濟的大潮。我國境外籌資企業(yè)、跨國公司、外商投資企業(yè)，由于其母公司、子公司或投資者分別屬于不同的國家或地區(qū)，需要分別按照不同國家或地區(qū)的會計標準編制財務報告，造成大量的編報成本，因此采用全球統(tǒng)一的會計標準更符合成本效益原貝則也將使會計信息更為有用和可理解。同時，國際開發(fā)性金融機構擬在中國境內(nèi)發(fā)行債券，按照我國法律要求應當按照我國會計標準編制財務報告，這將意味著國外所有的會計標準在中國必須有相應的規(guī)定，這些規(guī)定能為國際開發(fā)性金融機構理解使用。

　　隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)有市場中除個別的資本項下的外幣流動受到限制外，大部分市場經(jīng)濟的特征都已存在，而市場經(jīng)濟所共有的交易事項在我國也已出現(xiàn)，例如，企業(yè)購并業(yè)務、衍生金融產(chǎn)品交易等。另外，國內(nèi)資本市場的參與者，包括投資者、債權人和監(jiān)督機構對會計標準的趨同以及信息質(zhì)量也提出了新的要求。這一切都對我國的會計標準建設提出了挑戰(zhàn)，會計的國際協(xié)調(diào)不可選擇。另一方面，會計的國際協(xié)調(diào)符合我國的利益，既能減少我國公司到境外上市的籌資成本和每年編報財務報告的成本又提升我國公司的會計信息質(zhì)量以吸引更多的外國投資者，有利于我國資本市場的健康發(fā)展。

　　三、國際會計準則還是本土會計準則

　　兩者并重盡管會計準則國際化的呼聲很高，但對于會計準則是否有必要國際化，理論界和實務界還存在很大的爭議。反對“國際化”的研究認為，準則之間的競爭能夠使得準則更加有效，可以保護企業(yè)不受狹隘利益監(jiān)管力量的制約，新準則在世界范圍內(nèi)應用也不會影響準則的外部性。而贊成“國際化”的研究認為，國際化符合跨國企業(yè)的需要，準則之間的競爭會損害準則的質(zhì)量，使用財務報告的投資者并沒有能力分析復雜的會計問題，因而可能會被不利于經(jīng)濟發(fā)展的利益團體所控制進而造成損害，相對于各國自己制定準則而言，“國際化”的準則有利于保護準則制定者免受利益團體的壓力，兩套準則會降低準則的外部性。

　　面對這些爭議，學術界一直在尋找一個共同的標準來比較不同會計準則的優(yōu)劣，常見的方法是“比較不同準則所提供的信息的價值相關性”。在針對資本市場的很多研究中，本土會計準則的價值相關性不低于國際或國外會計準則的判斷得到了驗證。但也有一些研究發(fā)現(xiàn)IAS下的會計信息更有價值，因此提倡會計準則國際化是有必要的。

　　從這些研究的結(jié)論來看，簡單地要求從本土會計準則轉(zhuǎn)向IAS的主張并沒得到有力的支持，不同準則間的會計信息差異本身也具有價值相關性(李曉強，2004)，不同會計準則所提供的信息是互補的，而不是互斥的。比如，盡管芬蘭會計準則的信息對于國內(nèi)外投資者都有價值相關性，但國際會計準則能向國外投資者提供芬蘭會計準則所不能提供的信息;再如，美國會計準則能提供國際會計準則之外的信息，但國際會計準則的信息也具有價值相關性。因此，在財務報告中披露不同會計準則的差異是有必要的，以一套準則為目的的“會計準則國際化”目前并不是既定的前提。

　　因此，評判會計準則優(yōu)劣的標準應該與本國所處的經(jīng)濟環(huán)境聯(lián)系起來考慮，即“是否適應本國經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)根據(jù)這套標準提供的會計信息是否能真實而完整地反映其財務狀況和經(jīng)營成果，政府監(jiān)督部門依據(jù)這套標準是否能夠達到監(jiān)督的目的，注冊會計師依據(jù)這套標準是否能發(fā)揮其對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的鑒證作用”(馮淑萍，2001),這一判斷標準與多數(shù)國家所采取的會計準則國際化的態(tài)度是一致的，如美國以高質(zhì)量來要求IAS,本質(zhì)上是在強調(diào)美國本土的會計準則。我國一直積極參與會計的國際協(xié)調(diào)，但是包括我國在內(nèi)的大多數(shù)國家都沒有直接將國際會計準則作為本國會計核算的惟一標準，這是因為“一個國家的特殊文化背景、社會環(huán)境、基礎條件等都決定其不可能照搬照抄國際會計準則”(馮淑萍，2002；劉玉廷，2002)會計的國際協(xié)調(diào)并不意味著放棄本國會計準則的制定，而是在制定本國會計準則時注重會計的國際協(xié)調(diào)，在交易的環(huán)境和實質(zhì)均相同的情況下盡量取得與國際會計準則的協(xié)調(diào)一致(馮淑萍、應唯，2005)。

　　四、會計結(jié)果與制度環(huán)境

　　環(huán)境因素是一個基礎性的影響因素，既對會計準則產(chǎn)生影響，也會影響到會計準則執(zhí)行。美國證監(jiān)會主席萊維特1999年10月在紐約經(jīng)濟俱樂部指出:全球性的財務報告系統(tǒng)必須包括制度和制定者以外的基礎設施體制環(huán)境，包括高質(zhì)量的審計準則、高質(zhì)量的審計事務所、高質(zhì)量的保障機制、有效的市場監(jiān)管。

　　體制環(huán)境包括融資系統(tǒng)（銀行導向還是市場導向）、會計準則制定模式（官方還是民間制定）、法律體系(大陸還是英美法）、稅收(對會計的影響程度）以及外部審計的作用。比如在德國，資本流動性、會計處理的穩(wěn)健性和稅收導向使得資產(chǎn)負債表更受重視，因此凈資產(chǎn)的賬面價值更有用；而在美國發(fā)達的資本市場的影響使會計盈余更有用。會計盈余和凈資產(chǎn)賬面價值在會計估值時有著不同的作用，然而他們的作用在各國卻有所差異，該差異無法被宏觀經(jīng)濟因素所解釋，更多地和所在國的財務報告環(huán)境差異有關，因此準則應用環(huán)境很重要（夏冬林、李曉強，2005)。

　　不同的文化傳統(tǒng)和法制環(huán)境會影響上市公司的會計信息披露。來自普通法國家的上市公司比來自大陸法國家的上市公司披露更多的財務信息，文化上越強調(diào)個人對機構和組織權威的認同，社會上也就提倡組織內(nèi)共享信息，對外的信息披露也就越少;文化越強調(diào)個人主義、提倡競爭，那么社會越要求信息透明。此外，公司本身的特征也會影響會計信息披露海外銷售業(yè)務多的公司會披露更多的信息以及幫助外界對公司經(jīng)營的全面判斷;負債率高的公司通過與債權人共享信息而降低了信息的對外披露程度;股權融資比重大的公司更多地對外披露以降低信息的不對稱性;大公司處于市場地位和企業(yè)規(guī)模的考慮也會披露更多信息。法律對投資者保護程度高以及法制的執(zhí)行情況好是高質(zhì)量會計的必要條件，改變會計準則不可能改進會計信息，除非法律和執(zhí)行上也有相應的加強，因此，在推行一整套會計計量和會計披露準則之前，制定者應該先考慮到這個國家的體制環(huán)境。

　　正因為如此，如果IAS不考慮國家之間體制差異，那么IAS可能反而不如本土會計準則更具有價值相關性。以東南亞為例，雖然香港、馬來西亞、新加坡和泰國會計準則深受IAS的影響，按理應該反映出高質(zhì)量的會計盈余，但由于與歐美的經(jīng)濟政治方面的激勵不同，例如政治、稅收以及訴訟等，這反而使得會計盈余質(zhì)量更差。因此，盡管可以按會計準則的一些特點來劃分不同國家和地區(qū)會計準則的類型，但不應該忽視這些激勵因素的影響。所以，協(xié)調(diào)化必須考慮一個國家的社會經(jīng)濟環(huán)境。

　　五、結(jié)束語

　　實務界和理論界都對會計準則國際化付出了巨大的努力，也取得了明顯進展。但是無論是會計準則本身的差異，還是會計準則指向上的差異以及報表項目金額的差異，都是顯著的，實際上各個國家和地區(qū)仍然保持了會計上的特色。

　　目前全世界會計學術界和職業(yè)界以及政府監(jiān)管部門熱烈討論的高質(zhì)量會計準則，不過是一種理想狀態(tài)，而且這種狀態(tài)是動態(tài)的和多維的。他們所討論的高質(zhì)量的會計準則也許是發(fā)達資本市場條件下最好的會計準則，但未必是發(fā)展中的資本市場條件下最好的會計準則，也未必是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟條件下和發(fā)展中國家最適宜的會計準則。會計理論和國際會計研究表明，會計系統(tǒng)是從它所服務的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進，并且反映它所服務的環(huán)境的。理論上高深和技術上先進的準則，如果與之所服務的環(huán)境不相符合，就不是好的準則。

　　鑒于國際會計準則在傳統(tǒng)上和事實上只能關注重要的項目，我國已有一整套比較適用的會計規(guī)范并在會計準則建設方面已經(jīng)積累了一定的經(jīng)驗，因而不必也不宜全盤采用國際會計準則。毫無疑問，我們在發(fā)展本國會計規(guī)范方面需要借鑒國際經(jīng)驗，權衡與國際財務報告準則在協(xié)調(diào)程度和進度上的利弊得失。但是，無論如何，發(fā)展適合我國國情的財務會計實務規(guī)范始終是我們的經(jīng)濟體制改革和國家經(jīng)濟建設的重要方面和緊迫任務。

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