建造固定資產(chǎn)的估價核算

　　提要：2006年出臺的《企業(yè)會計準則第四號-固定資產(chǎn)》的應(yīng)用指南規(guī)定：已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當按照估計價值確定其成本，并計提折舊;待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額�！秶�家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規(guī)定：“可暫按合同規(guī)定的金額計人固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。”本文根據(jù)上述會計稅法規(guī)定，詳細解析會計、稅法的處理及兩者差異的處理。

　　關(guān)鍵詞：會計核算;稅法核算;差異處理

　　單位自建房屋建筑物已經(jīng)達到可使用狀態(tài)，但是因為工程審計、工程結(jié)算、工程驗收等各種各樣的情況干擾，未辦理竣工結(jié)算。根據(jù)《會計準則》和稅法的要求，必須將已經(jīng)可使用的在建工程結(jié)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并計提折舊。但是，如何估價以及如何折舊，后續(xù)資產(chǎn)價值的調(diào)整、折舊是否調(diào)整、每年的所得稅差異處理等一系列問題，在會計核算、稅法核算上均存在一定的差異。筆者以南通科技園的固定資產(chǎn)為例，來解析上述問題。

　　南通科技園自行建造的房屋建筑物的基本情況：南通科技園首期建設(shè)項目于2006年9月21日經(jīng)市發(fā)改委批復(fù)正式立項。2010年12月20日達到可使用狀態(tài)，2012年5月通過竣工驗收。工程預(yù)算2億元，截至2010年12月20日實際支出1.45億元;單項工程已經(jīng)審計或初審確定的造價為3.88億元;2012年5月竣工結(jié)算時，發(fā)生未估價以及調(diào)整初審價合計為221萬元。截至2012年12月，尚未收到的工程發(fā)票500萬元。該發(fā)票在2013年4月份收到。2013年1月份工程財務(wù)決算審計，工程總造價為3.95億元。

　　一、估價入賬的時點

　　《企業(yè)會計準則第四號-固定資產(chǎn)》的應(yīng)用指南規(guī)定：已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當按照估計價值確定其成本。

　　稅法沒有明確規(guī)定建造固定資產(chǎn)的入賬時間，但根據(jù)“規(guī)定從投入使用的次月開始計提折舊”，推出結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的標準也是以達到預(yù)定可使用狀態(tài)為準。

　　因而會計核算與稅法在估價時點上是一致的，都是2010年12月20日，開始折舊的時間均是2011年1月份。

　　二、估價依據(jù)的確定

　　如何進行估價，估價的依據(jù)是什么呢?在具體賬務(wù)處理時，往往會遇到這些問題。2006年的會計準則，沒有相關(guān)的規(guī)定。但根據(jù)企業(yè)會計制度財企[2002]310號第三十三條規(guī)定：所建造的固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當自達到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。由此可見，南通科技園在2010年12月20日結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的價值是3.88億元，實際支出與估價的差異計入“其他應(yīng)付款一估價款”。

　　會計分錄為：

　　借：固定資產(chǎn)-房屋建筑物 3.88億元

　　貸：預(yù)付賬款-預(yù)付工程款 1.45億元

　　其他應(yīng)付款-估價應(yīng)付款 2.43億元

　　當收到工程發(fā)票時，借記“其他應(yīng)付款-估價款”，貸方記“其他應(yīng)付款-工程款(單位)”。

　　《企業(yè)所得稅法》第五十八條規(guī)定：“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。”這一規(guī)定與會計規(guī)定是有差異的，因為會計上規(guī)定的標準是預(yù)定可使用狀態(tài)，預(yù)定可使用狀態(tài)不等同于工程的竣工結(jié)算，事實上有可能存在已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)。針對這一情況，國家稅務(wù)總局在2010年出臺了補充規(guī)定�！秶�家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規(guī)定：“可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。”在實際工作中，因為投入使用時尚未竣工決算，相關(guān)的支出還沒付完，發(fā)票還沒收到，可以以會計上的估價先行核算。在有審計價及預(yù)審價、工程支出時;估價價值同會計核算的價值一致。

　　三、估價的調(diào)整

　　《企業(yè)會計準則第四號-固定資產(chǎn)》的應(yīng)用指南規(guī)定：估價的固定資產(chǎn)待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。按此規(guī)定，南通科技園的固定資產(chǎn)2011年應(yīng)計提折舊額3.88億元×0.95(5%的殘值率)×1/30(使用年限30年)=1229萬元，2012年調(diào)整后的固定資產(chǎn)價值3.88億元+221萬元=3.9021億元。

　　稅法允許估價的固定資產(chǎn)在投入使用后的12個月內(nèi)調(diào)整折舊的原值。所以，2011年稅法折舊同會計上的折舊相同，為1229萬元;2012年固定資產(chǎn)的價值調(diào)整為3.88億元+221萬元-500萬元=3.8521億元;2013年固定資產(chǎn)的計稅價值不變。

　　四、折舊的計提

　　由于會計與稅法在固定資產(chǎn)原值上存在差異，因而折舊的計提也存在差異。(注：假設(shè)5%的殘值率、使用年限30年，會計與稅法一致)

　　2011年的稅法與會計折舊一致，2011年折舊=3.88億元×0.95×1/30=1229萬元

　　2012年的會計折舊：調(diào)整的估價不補計提以前的折舊，只調(diào)整當年增加月份的折舊即7個月的折舊，2012年的折舊=1229萬元+221萬元×0.95/30/12×7=1233萬元;2012年稅法可以計提的折舊=3.8521億元×0.95/30=1219萬元，因為在2011年所得稅匯算清繳之后，所以不補計提2011年的折舊。

　　2013年的會計折舊：3.95億元×0.95/30=1250萬元，不補計提以前年度的折舊;2013年稅法可以計提的折舊=3.8521億元×0.95/30=1219萬元。

　　五、使用期內(nèi)所得稅的差異

　　假設(shè)固定資產(chǎn)總造價3.95億元的后續(xù)發(fā)票在投入使用后的12月內(nèi)收到的，如在2012年1月份收到的。會計與稅法在資產(chǎn)價值差異、折舊計提差異以及形成的所得稅差異比較。

　　估價調(diào)整形成的差異，由于折舊不補計提，會在使用期結(jié)束時，滯留在殘值中，形成資產(chǎn)差異和處置收益差異。而實際上南通科技園的固定資產(chǎn)會因為發(fā)票滯后取得，不得計入資產(chǎn)的計稅價值，而形成永久性差異3.95億元-3.8521億元=979萬元。

　　主要參考文獻：

　　[1]財會[2006]18號，企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南，2006，10，30

　　[2]國稅函[2010]79號，國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知，2010，2，22

　　[3]中華人民共和國主席令第63號，中華人民共和國企業(yè)所得稅法，2007，3，16

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