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環(huán)境管理會計基于企業(yè)環(huán)境倫理
環(huán)境管理會計基于企業(yè)環(huán)境倫理【1】
【摘要】環(huán)境管理會計作為考核企業(yè)社會效益和環(huán)境效益的重要組成，日益成為支持企業(yè)環(huán)境經(jīng)營的重要依托。
本文通過介紹企業(yè)環(huán)境倫理內(nèi)涵，強(qiáng)調(diào)環(huán)境經(jīng)營的必要性，分析企業(yè)環(huán)境經(jīng)營中引入環(huán)境管理會計的必要性，系統(tǒng)闡述了環(huán)境管理會計內(nèi)涵，就環(huán)境管理會計基于企業(yè)環(huán)境倫理下的構(gòu)成、缺陷及構(gòu)建展開討論，最后分析我國企業(yè)環(huán)境管理會計現(xiàn)狀并提出構(gòu)建我國環(huán)境管理會計的思路。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)環(huán)境倫理;環(huán)境管理會計
1.企業(yè)環(huán)境倫理概述
世界上的環(huán)境問題幾乎都與企業(yè)有關(guān)，企業(yè)既是污染物的主要生產(chǎn)者，又是污染物的主要排放者。
企業(yè)在實施利潤最大化時，主要考慮企業(yè)行為的經(jīng)濟(jì)利益，很少考慮企業(yè)行為的社會、環(huán)境效益，造成嚴(yán)重的資源損害、環(huán)境污染。
人類作為地球生態(tài)系統(tǒng)的一份子，不應(yīng)憑借手中的技術(shù)和投資，采取耗竭資源、破壞生態(tài)、污染環(huán)境的方式求得發(fā)展，不應(yīng)把從自然界獲取物質(zhì)財富作為道德價值目標(biāo)，而應(yīng)與生態(tài)環(huán)境和諧相處。
因此許多企業(yè)開始評估不合理的生產(chǎn)經(jīng)營活動所帶來的消極生態(tài)、文化和政治后果，出現(xiàn)了企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境倫理建設(shè)、注意環(huán)境保護(hù)的潮流。
企業(yè)環(huán)境倫理，是處理企業(yè)和生態(tài)環(huán)境關(guān)系的倫理原則和道德活動的總和。
它使企業(yè)倫理從企業(yè)社會倫理擴(kuò)展到了企業(yè)自然倫理。
環(huán)境倫理的主要關(guān)注點在于企業(yè)活動與生態(tài)環(huán)境的關(guān)系，主張企業(yè)自覺承擔(dān)起保護(hù)自然的責(zé)任，主動調(diào)節(jié)自己的行為方式以適應(yīng)自然環(huán)境，實現(xiàn)人與自然關(guān)系的穩(wěn)定與和諧，實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)利益、社會利益、生態(tài)利益的協(xié)調(diào)發(fā)展。
但是，“利潤最大化”和“股東權(quán)益最大化”的財務(wù)管理目標(biāo)仍然占據(jù)著主流地位，在我國，企業(yè)對于生態(tài)利潤的訴求缺乏必要的重視，嚴(yán)重影響著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和科學(xué)發(fā)展觀的有效實施，因此，迫切需要將企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，特別是企業(yè)的環(huán)境倫理和企業(yè)的財務(wù)戰(zhàn)略相結(jié)合，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，這就引出了環(huán)境管理會計這一重要概念。
2.環(huán)境管理會計論述
2.1 環(huán)境管理會計定義
20世紀(jì)90年代，美國環(huán)境保護(hù)協(xié)會最早提出環(huán)境管理會計。
此后，隨著世界經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展與環(huán)境問題的矛盾突出，環(huán)境管理會計得以先后在三十多個國家開始推行，并不斷得到完善，其核心概念是：環(huán)境管理會計是與環(huán)境有關(guān)的會計系統(tǒng)和實務(wù)，主要內(nèi)容是進(jìn)行環(huán)境成本的確認(rèn)以及與環(huán)境有關(guān)的會計信息的披露和審計，以達(dá)到評價資源效率和發(fā)現(xiàn)環(huán)境改進(jìn)機(jī)會并對環(huán)境和經(jīng)濟(jì)績效進(jìn)行有效管理的目的，并且將這些成本和效益集成到日常業(yè)務(wù)決策中的一種機(jī)制。
2.2 環(huán)境管理會計內(nèi)容
環(huán)境管理會計內(nèi)容涵蓋面廣，總結(jié)環(huán)境管理會計的主要內(nèi)容有如下兩方面：(1)環(huán)境成本是環(huán)境管理會計中最受關(guān)注的項目。
其項目包括購買污染物處理設(shè)備、采用新型生產(chǎn)線、使用價格稍高的清潔能源等發(fā)生的支出，亦包括對相關(guān)利益者的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，如對以往經(jīng)營活動對環(huán)境造成的損害而采取補(bǔ)救措產(chǎn)生的費用。
(2)環(huán)境管理業(yè)績評價也是環(huán)境管理會計的主要內(nèi)容。
企業(yè)的利益相關(guān)者均關(guān)注于企業(yè)在環(huán)保方面的業(yè)績，而目前去沒有行之有效科學(xué)合理的環(huán)境管理業(yè)績評價體系。
引入環(huán)境管理會計的業(yè)績評價管理，以此來評估產(chǎn)品和服務(wù)的價值、企業(yè)對環(huán)境產(chǎn)生的影響，評估企業(yè)環(huán)保的效益，以激勵企業(yè)管理層將環(huán)境問題放在戰(zhàn)略高度。
2.3 環(huán)境管理會計在企業(yè)中的作用
環(huán)境管理會計在企業(yè)中發(fā)揮著重要的作用，優(yōu)于傳統(tǒng)會計，主要表現(xiàn)在：
(1)突破環(huán)境保護(hù)貿(mào)易壁壘
環(huán)境管理會計可以為企業(yè)在環(huán)保方面所做的努力提供客觀詳盡的信息，將各方應(yīng)負(fù)擔(dān)成本的相應(yīng)部分分解，在國際交易談判中，有利于明確發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家的權(quán)責(zé)與義務(wù)，我國可以拿出企業(yè)的詳盡數(shù)據(jù)來證明環(huán)保成本的真正歸屬，利于談判進(jìn)行。
(2)激勵企業(yè)持續(xù)發(fā)展
我國企業(yè)要走向世界，創(chuàng)造自己的品牌，必須面對發(fā)達(dá)國家民眾更加嚴(yán)格和苛刻的環(huán)保觀念。
將目光放置長遠(yuǎn)來看，所有對環(huán)保的努力都不會阻礙發(fā)展、增加開支，正確的環(huán)保決策還可以刺激經(jīng)濟(jì)。
(3)提高企業(yè)決策水平
從國際發(fā)展趨勢看，各種約束企業(yè)的行為、規(guī)范產(chǎn)品環(huán)境質(zhì)量的國際標(biāo)準(zhǔn)的制定和實施，必然會影響到參與國際競爭的企業(yè)。
沒有明確的環(huán)保成本的核算，難以在競爭中全面掌握企業(yè)環(huán)境成本與環(huán)境效益信息，從而做出正確的環(huán)境管理決策和投資決策。
3.我國環(huán)境管理會計的現(xiàn)狀
我國傳統(tǒng)會計在環(huán)境保護(hù)上存在觀念認(rèn)識不夠、傳統(tǒng)的管理會計和財務(wù)會計未把環(huán)境成本作為重點來對待等缺陷。
縱觀傳統(tǒng)管理會計的核算體系和方法，可以看出其對內(nèi)部成本的重視，而將環(huán)境成本歸集在企業(yè)一般間接費用中，忽視環(huán)境成本;財務(wù)會計中的企業(yè)成本也忽略對社會資源的無償占用和污染，企業(yè)以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價換取局部利益，導(dǎo)致成本不實、利潤虛增，會計信息不能與環(huán)境管理決策相關(guān)，這樣一來管理會計中使用到的信息只重視了普通成本而忽視了環(huán)境成本。
利用這樣的成本信息進(jìn)行環(huán)境管理、定價等決策，可能會產(chǎn)生錯誤的決策。
即便有的企業(yè)計算、反映了環(huán)境成本，也主要考慮的是企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的環(huán)境成本，未考慮外部環(huán)境成本，因此亟待建立環(huán)境會計系統(tǒng)。
而結(jié)合我國國情，在環(huán)境管理會計建設(shè)中存在著不少問題：
(1)缺乏理論指導(dǎo)
我國對環(huán)境會計的研究至20世紀(jì)90年代才逐漸活躍起來，到目前雖已取得不少研究成果，但總體來看，多偏重于環(huán)境會計的目標(biāo)、對象、基本假設(shè)等理論性內(nèi)容，對環(huán)境會計制度準(zhǔn)則方面的具體研究較少，而為數(shù)不多的相關(guān)研究中又多以介紹和學(xué)習(xí)西方環(huán)境會計制度為主，結(jié)合中國實際的偏少。
(2)缺乏制度規(guī)范
目前我國的會計法規(guī)、制度和相應(yīng)的企業(yè)會計與報告實務(wù)基本沒有涉及環(huán)境問題，而且統(tǒng)一的環(huán)境信息披露制度至今也未建立起來。
目前涉及到企業(yè)環(huán)境信息披露的只有原國家環(huán)�？偩职l(fā)布的《環(huán)境信息公開辦法(試行)及《關(guān)于加強(qiáng)上市公司環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理工作的指導(dǎo)意見》。
(3)缺乏企業(yè)環(huán)境審計的有效監(jiān)督
環(huán)境審計是推進(jìn)環(huán)境會計穩(wěn)步發(fā)展的一項必不可少的措施。
但至今我國《審計法》和其他審計規(guī)范中均沒有關(guān)于環(huán)境審計的規(guī)定，此外，肩負(fù)企業(yè)審計重任的注冊會計師審計和內(nèi)部審計也沒有在環(huán)境審計中發(fā)揮應(yīng)有的作用，這對于環(huán)境會計的實施和推廣極其不利。
4.建設(shè)我國環(huán)境會計體系的建議
美國和日本，無論是企業(yè)還是公眾都非常重視環(huán)境會計信息披露，在美國和日本都有完善的資本市場，投資者、債權(quán)人可以通過其投資行為影響到企業(yè)的管理、經(jīng)營，因此企業(yè)把環(huán)境會計信息披露視為提高企業(yè)自身競爭力的因素;另一方面，公眾都有很強(qiáng)的環(huán)保意識，對于事關(guān)個人生存的自然環(huán)境狀況的維護(hù)與改善有強(qiáng)烈的要求，同時將環(huán)境會計信息作為投資與否的重要指標(biāo)。
我國可借鑒相關(guān)利用環(huán)境會計促進(jìn)環(huán)境經(jīng)營的成功經(jīng)驗，建立適合我國國情的、符合我國企業(yè)發(fā)展模式的環(huán)境管理會計體系，可從以下幾方面入手：(1)政府積極引導(dǎo)：充分發(fā)揮政府環(huán)境管理部門在環(huán)境管理和環(huán)境會計信息披露中的作用，我國要加強(qiáng)環(huán)境執(zhí)法力度主要通過兩種手段：一是借助于法律手段，以立法的形式對企業(yè)污染物處理及排放進(jìn)行強(qiáng)制性的管制，并且將行政處罰和刑事處罰并行;二是借助于經(jīng)濟(jì)手段，用補(bǔ)貼、征稅、收費和排放權(quán)交易制度等形式對企業(yè)污染物處理進(jìn)行間接管制，通過加大環(huán)境執(zhí)法和懲處力度。
(2)企業(yè)自主環(huán)保并積極利用環(huán)境會計的定量信息。
(3)大型企業(yè)探索環(huán)境會計方法是促進(jìn)環(huán)境經(jīng)營的有效途徑：豐田汽車公司、索尼公司、精工愛普生公司和富士施樂公司等多家大型日本企業(yè)積極探索適合自身的環(huán)境會計方法，不僅促進(jìn)了企業(yè)自身的環(huán)境管理，這些先進(jìn)案例還成為制定環(huán)境會計指南的重要參考資料。
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環(huán)境管理會計企業(yè)實施研究【2】
對環(huán)境管理會計的具體實施進(jìn)行理論結(jié)構(gòu)的科學(xué)構(gòu)建與應(yīng)用方法的系統(tǒng)探索，是有效實施環(huán)境管理會計、深化現(xiàn)代管理會計理念、完善管理會計學(xué)科體系的需要。
針對目前企業(yè)研究不充分、不深入的現(xiàn)狀，本文對環(huán)境管理會計的具體實施進(jìn)行了理論結(jié)構(gòu)的科學(xué)構(gòu)建和應(yīng)用方法的系統(tǒng)探索，提出并深入分析了環(huán)境管理會計實施過程的兩個階段，討論了兩個階段實施的具體步驟，并在此基礎(chǔ)上提出了需根據(jù)企業(yè)的實際狀況實現(xiàn)環(huán)境管理會計實施的系統(tǒng)整合。
一、環(huán)境管理會計的實施階段
企業(yè)的環(huán)境管理實踐表明，企業(yè)實施環(huán)境管理會計(EMA)體系需要管理者遵循一系列步驟。
整個系統(tǒng)將基于環(huán)境管理體系的原則，包括計劃、實施、檢查、改進(jìn)等多個步驟，如圖1所示：
其中，一些環(huán)境成本的改變相對較容易，而盡管另一些環(huán)境成本確實有潛力加以改進(jìn)，但卻難以評價和改變。
基于此，需要從總體上將環(huán)境管理會計的實施劃分為兩個階段。
如果初始的步驟特別困難，管理人員一開始就難以著手，而如果開始的步驟相對較容易，不需要特別復(fù)雜的知識，在初期取得的成功就能夠激發(fā)管理者更深入地實施環(huán)境會計;然后再將較復(fù)雜的改進(jìn)留待第二階段進(jìn)行。
企業(yè)實施EMA第一階段獲得的信息多數(shù)來源于發(fā)票，并且為改進(jìn)環(huán)境信息，將主要創(chuàng)建新的EMA賬戶。
筆者設(shè)計在第一階段創(chuàng)建EMA賬戶，然后記錄某一時段的信息，對企業(yè)而言幾乎沒有額外成本。
而如果以后迫于實施案例研究的需要，再重新組織之前的信息將會非常耗時。
因此，盡可能早地創(chuàng)建EMA賬戶。
一旦收集好信息，公司將清楚地識別需要改進(jìn)的方面，及所帶來經(jīng)濟(jì)效益上的節(jié)約和減少的環(huán)境影響。
當(dāng)?shù)谝淮谓Y(jié)束第一階段的時候，某些步驟的優(yōu)化和改進(jìn)并不特別復(fù)雜，也易于加以執(zhí)行。
一個明顯的例子就是對所提供的包裝物重復(fù)使用的信息，幾乎不需要進(jìn)行什么優(yōu)化工作。
需注意的是，第一階段應(yīng)當(dāng)是隨時間推移不斷進(jìn)行的工作循環(huán)。
在企業(yè)實施EMA的第二階段，期望進(jìn)行環(huán)境成本的優(yōu)化。
一個明顯的例子就是運輸成本。
其他在第二階段應(yīng)當(dāng)研究的環(huán)境成本還包括進(jìn)行投資評價和環(huán)境負(fù)債的計算，以及產(chǎn)品的定價。
由于操作更為復(fù)雜，也就需要更廣泛地加以研究，并運用特定的應(yīng)用型知識加以改進(jìn)。
這類應(yīng)用型的知識可能在企業(yè)中挖掘，更可能的是通過咨詢公司獲取。
第二階段將深入研究第一階段所發(fā)現(xiàn)最具潛力的領(lǐng)域，這些領(lǐng)域?qū)径杂绕涫窃跍p少環(huán)境影響方面可能帶來最大的節(jié)約。
二、實施環(huán)境管理會計的具體步驟
企業(yè)執(zhí)行環(huán)境管理會計體系的上述兩個階段由多個步驟構(gòu)成，具體包括：
(一)獲得高層管理者的支持 在執(zhí)行環(huán)境會計時，組織和管理者的委任對于成功至關(guān)重要(Mein-chin,2002)。
環(huán)境會計的實施是一個長期的系統(tǒng)工程，如果管理者失去興趣將難以繼續(xù)下去，因此這種委任需要清晰、持續(xù)地傳達(dá)給參與實施的工作人員。
(二)界定實施范圍 實施中將面臨的首要問題是如何確立企業(yè)創(chuàng)建環(huán)境會計體系的目標(biāo)。
這里應(yīng)該關(guān)注兩方面的問題，即所研究的是企業(yè)組織的哪一部分;應(yīng)包括哪些環(huán)境成本。
其實施的要點在于在第一階段并不收集具體的信息，以后回顧環(huán)境事項時再納入新的環(huán)境成本，擴(kuò)展和實施環(huán)境管理會計。
在實施環(huán)境管理會計時，一個主要的問題就是確定應(yīng)研究企業(yè)的哪一部分，即應(yīng)當(dāng)研究企業(yè)某一特定的步驟還是整個公司。
許多實施案例研究的范圍是從某一個步驟開始的。
這可能是因為如果企業(yè)生產(chǎn)存在著多個步驟，只選擇其中的一個步驟實施，更容易凸現(xiàn)環(huán)境會計的經(jīng)濟(jì)效益。
另一個可能的原因是規(guī)模較大的公司將擁有更多的資源逐步實施環(huán)境管理會計。
對中小企業(yè)而言則不存在這樣的情況，筆者建議整個公司整體采用環(huán)境管理會計。
具體理由是公司規(guī)模小，易于進(jìn)行環(huán)境事項的回顧;規(guī)模較小的公司在最初的研究階段并不容易明確哪些領(lǐng)域能夠產(chǎn)生最大的潛在節(jié)約;小企業(yè)需要相對較少的環(huán)境成本知識，從整個公司開始實施比某一程序更為容易;中小企業(yè)可利用的資源有限，員工無法分配更多的時間到實施項目上，因此將更多地從發(fā)票上收集信息;鑒于公司的規(guī)模，難以對不同的行為進(jìn)行數(shù)據(jù)區(qū)分，也就難以分離到單獨的步驟，如水、電、燃油是整個公司共有一張發(fā)票，進(jìn)行區(qū)分只是理論上的做法，具體操作將非常復(fù)雜。
當(dāng)以整個公司為起點，就能夠避免一種“橫向補(bǔ)助”，因為如果只研究企業(yè)某個特定的步驟，某些成本被分配到這個步驟的比例可能偏低或者偏高。
作為整體企業(yè)實施環(huán)境管理會計，一旦初次創(chuàng)建了新賬戶，潛在的節(jié)約就會顯現(xiàn)出來，進(jìn)而產(chǎn)生推動力傳遞到下一階段。
需強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)整體或者局部兩種啟動方式各有自身的優(yōu)勢，經(jīng)過較長的一段時間之后，兩種方法將達(dá)到相同的效果。
因此。
最初確定范圍時應(yīng)該更加關(guān)注如何更加容易地啟動系統(tǒng)，使初始階段取得較好的效果。
第一階段在會計系統(tǒng)中所包括的環(huán)境成本。
由于尚未形成環(huán)境會計框架，對于環(huán)境會計體系至少應(yīng)在新的環(huán)境管理會計賬戶中記錄哪些成本尚無定論。
但為了設(shè)定研究的范圍，在開始創(chuàng)建新的環(huán)境管理會計賬戶時確定應(yīng)包括哪些環(huán)境成本至關(guān)重要。
如在有的實施案例研究中，建議采用以下手段決定是否創(chuàng)建新賬戶：一是應(yīng)包括強(qiáng)制的環(huán)境成本;二是符合能夠從發(fā)票或者簡短的訪談中獲取信息，發(fā)生的環(huán)境成本在數(shù)量上超過總成本一定的比重的雙重標(biāo)準(zhǔn)。
(三)回顧公司的會計體系和生產(chǎn)過程 總體而言，環(huán)境事項回溯的內(nèi)容應(yīng)包括企業(yè)會計系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和主要的生產(chǎn)行為，創(chuàng)建材料流動平衡流程圖和投入產(chǎn)出表。
該步驟的目標(biāo)在于查明企業(yè)的環(huán)境成本，并運用第一步驟的信息確定需要創(chuàng)建哪些新的環(huán)境管理會計的賬戶。
(四)重新設(shè)計賬戶流程，記錄信息 一旦確定了環(huán)境成本，就能夠如步驟三所述，以貨幣單位和實物單位創(chuàng)建環(huán)境管理會計的賬戶。
作為環(huán)境管理會計的關(guān)鍵，考慮和包括實物單位的賬戶尤為重要。
如未來廢物的價格將要上漲，但如果只提供貨幣單位數(shù)據(jù)，就不能將歷史數(shù)據(jù)與價格的變化相互比較;但如果以實物單位記錄，就可以在各年間進(jìn)行比較，從而更好地衡量企業(yè)的業(yè)績。
通常去改變初始的記錄方式并不方便，至少在首次實施時是這樣的。
保持記錄方法相對的持續(xù)性有助于提高會計系統(tǒng)的接納程度。
(五)發(fā)現(xiàn)潛在的節(jié)約領(lǐng)域 識別最具節(jié)約潛能的領(lǐng)域的方法主要包括從環(huán)境賬戶獲取信息，發(fā)現(xiàn)最大的支出以及能夠取得潛在節(jié)約的領(lǐng)域。
一旦安排好開支，可能會出現(xiàn)三種不同的結(jié)果。
其一，環(huán)境成本只占總支出很小的比重，在第一次實施環(huán)境會計時不選擇進(jìn)行優(yōu)化。
其二，一些環(huán)境成本對應(yīng)高的支出，相對易于理解，改變時不會引起業(yè)務(wù)上的太大變動，因而也不需要外界幫助。
這一類典型的例子是提供給客戶包裝物的重新使用。
第三種情況是程序比較復(fù)雜，難于理解、研究和實施，需要專業(yè)知識或者深入研究，因而需要在第二階段進(jìn)行。
圖1顯現(xiàn)出步驟一和步驟五間存在的循環(huán)關(guān)系。
其目的在于對賬戶流程進(jìn)行持續(xù)的回顧，并且利用信息系統(tǒng)加以改進(jìn)。
第一階
段是環(huán)境管理會計的起點，只是從發(fā)票創(chuàng)建賬戶。
但環(huán)境管理會計不僅局限于此，企業(yè)還要持續(xù)地改善賬戶的流程。
(六)運用環(huán)境技術(shù)深入研究識別節(jié)約的領(lǐng)域 步驟五是第二階段的起點，因為這意味著環(huán)境管理會計的深入，應(yīng)用更復(fù)雜的環(huán)境概念和技術(shù)。
這種轉(zhuǎn)變將給公司帶來生態(tài)效率，或者將企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N可持續(xù)發(fā)展的組織。
這一步通常需要探明環(huán)境成本的特定知識，因此很多時候需要對外進(jìn)行咨詢。
(七)重新設(shè)計程序，實施轉(zhuǎn)變 步驟六是環(huán)境會計的實際目標(biāo)，即對于資源優(yōu)化的利用，同時為組織節(jié)省費用。
從理論上講，不實施環(huán)境管理會計也可以執(zhí)行步驟六，但這與環(huán)境管理會計下進(jìn)行的優(yōu)化有所差別。
首先，需要環(huán)境管理會計提供研究其實施的相關(guān)信息。
如果單獨完成，信息的收集過程會耗費時間，并且產(chǎn)生額外的費用。
其次，實施環(huán)境管理會計將證明所選擇的程序能夠?qū)崿F(xiàn)最佳的節(jié)約。
若單獨進(jìn)行，只能夠提供經(jīng)驗數(shù)據(jù)，并非最佳選擇。
步驟六的更高階段還包括投資評價、環(huán)境負(fù)債的計量，以及進(jìn)行產(chǎn)品定價。
(八)經(jīng)過一段時間對程序進(jìn)行維護(hù) 企業(yè)第一次實施環(huán)境管理會計第一階段和第二階段的步驟，將在某些領(lǐng)域取得減小環(huán)境影響以及減少環(huán)境成本的效果。
公司會發(fā)現(xiàn)在最初實現(xiàn)這些潛在的優(yōu)化會較容易。
然而隨著時間推移，這些節(jié)約會越來越難以發(fā)現(xiàn)，帶來的邊際收入也會遞減。
而企業(yè)追求的是一個無限優(yōu)化的過程，所以實施的過程必將經(jīng)歷多年時間，能夠持續(xù)地加以改進(jìn)是其中的關(guān)鍵。
(九)報告外部利益相關(guān)者自身的行為 環(huán)境管理會計不僅包括優(yōu)化企業(yè)的操作，也包括向外部利益相關(guān)者呈現(xiàn)整個實施工作的結(jié)果。
因此，定期以最適合公司的形式(如網(wǎng)頁、小冊子等等)發(fā)布結(jié)果也非常重要。
改善企業(yè)的形象對于獲得某種利益特別重要，而為了改善形象，呈現(xiàn)和發(fā)表結(jié)果至關(guān)重要。
一旦環(huán)境管理會計實施到位，公司將非常容易從環(huán)境賬目獲取信息，并且向外部利益相關(guān)者以貨幣單位、尤其是實物單位提供信息。
對于環(huán)境進(jìn)展方面有利和不利的信息進(jìn)行交流非常重要，其目的在于促進(jìn)企業(yè)自身的提高，而不只是作為一種短期的市場手段。
三、環(huán)境管理會計實施的系統(tǒng)整合
目前，國內(nèi)相對忽視對管理會計的具體實施研究，引起管理會計的實施過程缺少理論指導(dǎo)，其目標(biāo)與對象不明，職能與原則不清。
對環(huán)境管理會計具體實施的理論結(jié)構(gòu)與應(yīng)用方法進(jìn)行積極探索是克服這一不足的契機(jī)。
在環(huán)境管理會計實踐中，應(yīng)當(dāng)始終圍繞實現(xiàn)企業(yè)價值的可持續(xù)最大化這一最終目標(biāo)，按照環(huán)境管理會計的對象、職能與原則，結(jié)合企業(yè)自身情況，適當(dāng)調(diào)整環(huán)境管理會計的實施步驟，選擇有用性與適應(yīng)性較強(qiáng)的操作方法，實現(xiàn)理論結(jié)構(gòu)與應(yīng)用方法的系統(tǒng)整合。
此外，應(yīng)當(dāng)注重各種環(huán)境管理會計實施步驟與方法之間的整合應(yīng)用，避免“管理真空”或者“管理重復(fù)”問題的出現(xiàn)。
企業(yè)環(huán)境管理會計體系的構(gòu)建【3】
摘 要：近年來環(huán)境問題的不斷惡化，以及消費者、供應(yīng)商、政府等利益相關(guān)者的施壓，將環(huán)境因素納入會計體系已成為企業(yè)經(jīng)營管理中不容忽視的問題。
啤酒釀造業(yè)作為污染密集型行業(yè)已經(jīng)開始著手構(gòu)建環(huán)境管理會計體系，其行業(yè)領(lǐng)先者青島啤酒股份有限公司在環(huán)境成本、環(huán)境投資、績效評價及保障機(jī)制方面進(jìn)行了一些實踐，并為廣大企業(yè)對環(huán)境管理會計體系的構(gòu)建帶來相應(yīng)啟示。
關(guān)鍵詞：環(huán)境管理會計;體系構(gòu)建;青島啤酒
一、引言
近年來，環(huán)境問題已經(jīng)成為人們關(guān)注的熱點，保護(hù)環(huán)境的呼聲越來越高。
企業(yè)作為環(huán)境資源的使用者和環(huán)境行為的發(fā)生者，理應(yīng)對環(huán)境問題負(fù)責(zé)。
據(jù)統(tǒng)計，我國大約有50%的水污染來自企業(yè)，90%的大氣污染來自企業(yè)，70%的能源消耗也是由于企業(yè)。
企業(yè)管理者應(yīng)該認(rèn)識到環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間存在著相互依存的關(guān)系，以犧牲環(huán)境為代價的經(jīng)濟(jì)增長方式已經(jīng)不容于低碳經(jīng)濟(jì)時代，要想達(dá)到環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)利益雙贏的目標(biāo)，就必須加強(qiáng)環(huán)境管理，將環(huán)境因素融入企業(yè)管理會計系統(tǒng)，構(gòu)建環(huán)境管理會計體系。
環(huán)境管理會計的提出是為了滿足企業(yè)環(huán)境管理戰(zhàn)略的需要而在投資決策、成本控制、績效考核等方面融入對環(huán)境因素的考慮。
本文試圖以啤酒釀造業(yè)這一污染密集型產(chǎn)業(yè)為切入點，從環(huán)境成本控制、環(huán)境項目投資、環(huán)境績效評價方面對行業(yè)領(lǐng)先者――青島啤酒股份有限公司的環(huán)境管理會計體系進(jìn)行分析。
二、青島啤酒環(huán)境管理會計體系的內(nèi)容
青島啤酒股份有限公司是世界第六大啤酒制造廠商，1993年同時在香港交易所和上海證券交易所上市，產(chǎn)品遠(yuǎn)銷美國、日本、德國、法國、英國、意大利、加拿大、巴西、墨西哥等世界70多個國家和地區(qū)。
青島啤酒一直以來以履行社會責(zé)任、防范環(huán)境風(fēng)險、提升環(huán)�？冃樽谥�，持續(xù)推進(jìn)精細(xì)化、標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化的環(huán)境管理會計機(jī)制。
(一)環(huán)境成本控制
青島啤酒認(rèn)識到環(huán)境成本不僅包括環(huán)境和其他相關(guān)成本信息，也包括原料、能源等實物信息，因此從原料采購、生產(chǎn)、包裝、銷售、運輸?shù)綇U棄的整個產(chǎn)品生命周期識別環(huán)境成本可控點，加強(qiáng)環(huán)境管理，減少環(huán)境支出。
青島啤酒主要通過革新生產(chǎn)技術(shù)來實現(xiàn)對環(huán)境成本的控制。
青島啤酒在生產(chǎn)、包裝、物流各環(huán)節(jié)推行了一系列節(jié)能減排新技術(shù)，平均每年節(jié)約生產(chǎn)成本7000萬元。
特別是最新研發(fā)的空運系統(tǒng)降壓運行技術(shù)、制冷變頻技術(shù)、配電低壓補(bǔ)償技術(shù)以及鍋爐分層燃燒技術(shù)大大提高了能源利用率，減少了污染物排放，共節(jié)約成本3723萬元。
同時，青島啤酒將環(huán)境管理落到各方面，一些細(xì)節(jié)也為企業(yè)環(huán)境成本的控制做出了很大貢獻(xiàn)。
例如，冷廢水回收利用每年為企業(yè)節(jié)約水費4.3萬元，廢水處理后用于園林灌溉每年節(jié)約10多萬元，優(yōu)化包裝箱打印字體以減少油墨每年節(jié)約20萬元。
(二)環(huán)境項目投資
青島啤酒不但在進(jìn)行投資決策時加入對環(huán)境因素的考慮，而且重點投資環(huán)境項目，實行清潔生產(chǎn)。
環(huán)境投資項目是實施環(huán)境管理的重要手段，青島啤酒早已從末端處理轉(zhuǎn)向綜合治理，不斷投資環(huán)境項目，采用最優(yōu)環(huán)境技術(shù)，生產(chǎn)綠色產(chǎn)品。
2010年，青島啤酒共投資5000萬元對鍋爐脫硫除塵治理、異味處理、噪聲治理等環(huán)保項目進(jìn)行新建或改造。
2013年，投資3425萬元用于污水及煙塵標(biāo)準(zhǔn)加嚴(yán)改造及污水能力提升改造。
投資116萬元將原有沼氣燃放火炬更換為國際先進(jìn)沼氣專用立式蒸汽鍋爐，大大提高了能源利用率和回收率。
投資1020萬元對二氧化碳回收系統(tǒng)進(jìn)行升級改造，并組織二氧化碳回收專題交流培訓(xùn)與學(xué)習(xí)，強(qiáng)化了二氧化碳回收運行管理。
(三)環(huán)境績效評價
青島啤酒設(shè)立了三類環(huán)境績效評價指標(biāo)，全面系統(tǒng)地評價環(huán)保目標(biāo)的落實情況以及環(huán)境績效的實現(xiàn)情況。
第一類是排污指標(biāo)，如單位COD、二氧化硫削減率、污染物排放達(dá)標(biāo)率等;第二類是能耗指標(biāo)，如單位產(chǎn)品耗水量、單位產(chǎn)品耗煤量、單位產(chǎn)品耗電量等;第三類是回收利用指標(biāo)，如千升冷麥汁二氧化碳回收量、廢物綜合利用率等。
青島啤酒每三年設(shè)立一個環(huán)境目標(biāo)，這些目標(biāo)具體化為各種環(huán)境績效指標(biāo)。
通過對各工廠數(shù)據(jù)和環(huán)境指標(biāo)對比，分析各廠環(huán)境績效差異的原因，分享節(jié)能降耗的經(jīng)驗，形成標(biāo)桿管理方法，不斷優(yōu)化環(huán)境管理體制，提高環(huán)境績效。
在環(huán)境績效的披露方面，青島啤酒從2008年起每年發(fā)布《可持續(xù)發(fā)展報告》，從經(jīng)濟(jì)、社會和環(huán)境等方面進(jìn)行陳述，以便于企業(yè)內(nèi)外了解企業(yè)動向和發(fā)展現(xiàn)狀。
青島啤酒的可持續(xù)發(fā)展報告除了披露環(huán)境理念、環(huán)境管理體制、節(jié)能降耗新技術(shù)外，還對環(huán)境績效做了詳細(xì)披露，包括各種環(huán)境指標(biāo)與去年的比較，環(huán)境目標(biāo)的實現(xiàn)情況，企業(yè)取得的環(huán)境榮譽(yù)。
三、青島啤酒環(huán)境管理會計體系的保障措施
青島啤酒之所以能形成較為系統(tǒng)的環(huán)境管理會計體系，其環(huán)境理念、組織機(jī)構(gòu)、責(zé)任劃分等配套保障措施起到了關(guān)鍵作用。
(一)先進(jìn)的環(huán)境理念
青島啤酒認(rèn)為，構(gòu)成企業(yè)的資本不局限在貨幣資本和人力資本上，更有社會資本、自然資本和信用資本等。
作為一個有責(zé)任的社會公民，不能立足于索取，而是要負(fù)責(zé)任推動經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。
因此，青島啤酒一直秉承“好心有好報”的樸素環(huán)境觀，即利用大自然賜予的資源，創(chuàng)造出蜚聲世界的青島啤酒來回報社會。
作為首批“資源節(jié)約型，環(huán)境友好型”企業(yè)試點單位、首批國家“循環(huán)經(jīng)濟(jì)試點企業(yè)”，青島啤酒一直將環(huán)保工作作為重點，不斷優(yōu)化環(huán)保管理機(jī)制，推廣節(jié)能環(huán)保新技術(shù)，環(huán)境績效顯著提高，并先后獲得“首屆中國綠金獎”“國際碳金獎”“中國綠公司百強(qiáng)”等殊榮。
(二)嚴(yán)密的環(huán)境管理組織機(jī)構(gòu)
青島啤酒針對環(huán)境管理工作形成了全面系統(tǒng)的組織機(jī)構(gòu)體系。
首先，明確總經(jīng)理為工廠環(huán)保管理第一責(zé)任人，實行分級管理和紅黃牌制度、環(huán)境事件一票否決制度。
其次，由各部門負(fù)責(zé)人組成公司環(huán)保管理領(lǐng)導(dǎo)小組，每月召開例會，會議內(nèi)容包括環(huán)境安全工作回顧、環(huán)境管理會計信息分析、重點工作推進(jìn)、環(huán)境管理案例分析等。
第三，成立了低碳管理工作推進(jìn)小組，全面負(fù)責(zé)公司的節(jié)能減排、環(huán)境管理工作。
其職責(zé)包括制定環(huán)保戰(zhàn)略規(guī)劃及行動計劃，跟蹤落實環(huán)保目標(biāo)的完成情況并作出評價。
通過嚴(yán)密的組織結(jié)構(gòu)將環(huán)境管理工作落實到青島啤酒各部門，對于環(huán)境管理會計體系的構(gòu)建起到了極大的推動作用。
(三)細(xì)化的崗位責(zé)任制度
青島啤酒將環(huán)保工作落實到各個工人，有明確的崗位責(zé)任制度。
具體來說，生產(chǎn)管理總部將環(huán)保目標(biāo)細(xì)分，責(zé)任劃分到各崗位。
每年與各部門簽定目標(biāo)責(zé)任書，制定節(jié)能降耗指標(biāo)，并將指標(biāo)分解到班組，由部門組織班組進(jìn)行能源消耗的周數(shù)據(jù)回顧，對月目標(biāo)進(jìn)行評估考核。
此外，青島啤酒在公司總部及每一家工廠均配置了專職環(huán)保人員負(fù)責(zé)環(huán)境管理工作。
各崗位員工各司其職，共同落實環(huán)保戰(zhàn)略行動，對于環(huán)境管理工作的開展有重要意義。
四、青島啤酒環(huán)境管理會計體系帶來的啟示
青島啤酒從環(huán)境成本、環(huán)境投資、績效評價等多方面推動企業(yè)環(huán)境管理會計體系的建設(shè)，在啤酒行業(yè)起到了良好的示范作用，其環(huán)境管理工作對于廣大企業(yè)如何構(gòu)建環(huán)境管理會計體系帶來以下啟示與建議。
(一)分析環(huán)境成本與收益
企業(yè)要想建立環(huán)境管理會計體系，必須對環(huán)境成本與收益進(jìn)行確認(rèn)與控制。
管理者首先應(yīng)該識別實施環(huán)境管理面臨的環(huán)境成本與收益。
環(huán)境成本主要包括技術(shù)革新費用、購買環(huán)保設(shè)備費用、宣傳策劃費用、員工培訓(xùn)費用以及認(rèn)證檢測費用等。
而企業(yè)獲得的收益分為實際收益和虛擬收益，實際收益是指可以用貨幣計量的各種經(jīng)濟(jì)利益，如企業(yè)收到的環(huán)保獎勵、環(huán)境損害賠償、排污交易收入等;虛擬收益主要表現(xiàn)在節(jié)能減排、改善業(yè)績、提升形象等方面。
通過衡量支出與收益，可以使企業(yè)明確環(huán)境管理的動因，積極采取措施加強(qiáng)環(huán)境管理。
另一方面，要采取相關(guān)措施控制環(huán)境成本，實現(xiàn)環(huán)境收益。
節(jié)能降耗、清潔生產(chǎn)是降低環(huán)境成本，提高環(huán)境績效的有效途徑，青島啤酒一直不斷研發(fā)新技術(shù)，將節(jié)能減排作為環(huán)境管理工作的重心，經(jīng)過不懈努力其環(huán)境成本大大降低，節(jié)約了一大筆資金，并且提升了企業(yè)形象，無形之中增強(qiáng)了企業(yè)競爭力。
(二)改進(jìn)環(huán)境投資決策方法
環(huán)境管理會計對投資方案的評價不僅僅局限于傳統(tǒng)管理會計中的定量分析模型，還需應(yīng)用大量的定性分析方法，如環(huán)境影響分析、價值鏈分析、成本動因分析、競爭優(yōu)勢分析等方法。
從長期來看，環(huán)境因素將成為決定企業(yè)管理者投資決策的重要考慮因素，因此企業(yè)要與時俱進(jìn)，改進(jìn)投資決策方法，將環(huán)境因素考慮在內(nèi)，科學(xué)評價投資方案，作出正確的投資決策。
此外，企業(yè)未來要加大對環(huán)境項目的投資，通過新建和改造產(chǎn)業(yè)鏈，生產(chǎn)清潔產(chǎn)品，為企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展奠定基礎(chǔ)。
對環(huán)境項目的投資雖然在開始時要投入大量資金，但從長遠(yuǎn)來看不但可以節(jié)約資源，從源頭上減少對環(huán)境的破壞，壓縮環(huán)境成本，更能降低企業(yè)環(huán)境風(fēng)險，提升企業(yè)競爭力。
青島啤酒一直認(rèn)為環(huán)保投入不是成本而是投資，這種投資是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的競爭力來源，從2008年到2013年青島啤酒總共投資4.6億元用于環(huán)境項目。
(三)健全績效評價體系
環(huán)境績效評價對于完善企業(yè)環(huán)境管理會計體系具有深遠(yuǎn)影響，可以幫助企業(yè)找出生產(chǎn)管理中的薄弱環(huán)節(jié)，不斷修改和完善環(huán)境管理目標(biāo)，從而形成最適合本公司的環(huán)境會計管理體系。
企業(yè)要想健全環(huán)境績效評價體系，應(yīng)把重點放在對評價指標(biāo)的設(shè)計與選擇上，特別是要考慮其實用性和可行性。
實用性是指選擇的環(huán)境績效指標(biāo)要反映不同階段環(huán)境管理體系的特點和目的，如在環(huán)境管理的最初階段應(yīng)選擇罰款、能耗、污染物等單一、易量化的指標(biāo);在環(huán)境管理體系較為成熟時，應(yīng)選用生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率、環(huán)境投資效率、平衡計分卡等綜合性指標(biāo)。
可行性要求選擇的績效評價指標(biāo)是能夠通過生產(chǎn)記錄、技術(shù)監(jiān)測等方式取得的，并且選取的指標(biāo)不宜太多，也不宜太少。
青島啤酒選擇的環(huán)境指標(biāo)主要有三類，貨幣型與指數(shù)型相結(jié)合，對于提高能源利用率、優(yōu)化生產(chǎn)環(huán)節(jié)、尋找成本節(jié)約機(jī)會具有重要作用，可以全面系統(tǒng)分析其環(huán)境目標(biāo)的實現(xiàn)情況，不斷完善環(huán)境管理會計體系。
(四)建立相應(yīng)保障機(jī)制
企業(yè)環(huán)境管理會計體系的完善需要相應(yīng)保障機(jī)制的協(xié)同作用，其保障機(jī)制表現(xiàn)在戰(zhàn)略規(guī)劃、組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任劃分各個方面。
首先，企業(yè)要將環(huán)保作為持續(xù)經(jīng)營的支撐和動)力，把“建立資源節(jié)約型、環(huán)境友好型企業(yè)”作為核心價值觀，將環(huán)境管理納入長期發(fā)展目標(biāo)，力求實現(xiàn)綠色生產(chǎn)、綠色物流、綠色消費的規(guī)劃。
其次，企業(yè)應(yīng)設(shè)置專門的環(huán)境管理會計部門，由高層中一員出任部門經(jīng)理，專門負(fù)責(zé)企業(yè)環(huán)境管理會計體系的建設(shè)和維護(hù)工作。
環(huán)境管理部門除了定期審核企業(yè)各部門是否完成了環(huán)境指標(biāo)外，還要負(fù)責(zé)企業(yè)員工環(huán)保意識培訓(xùn)、監(jiān)督環(huán)保工作執(zhí)行情況并直接向管理層匯報企業(yè)環(huán)境業(yè)績及環(huán)境報告。
同時在研發(fā)部門、采購部門、生產(chǎn)部門、營銷部門等各職能部門設(shè)立環(huán)境監(jiān)督員，負(fù)責(zé)監(jiān)督各部門節(jié)能減排情況，環(huán)境監(jiān)督員直接向環(huán)境管理會計部門匯報工作。
最后是責(zé)任劃分，企業(yè)制定具體戰(zhàn)略規(guī)劃后，應(yīng)將產(chǎn)品環(huán)境效率、資源利用率、環(huán)境投資比率、環(huán)境研發(fā)比率、資源綜合利用率等具體化指標(biāo)目標(biāo)落實到各部門，調(diào)動各部門的積極性，發(fā)揮全員力量實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境戰(zhàn)略。
青島啤酒正是在完善的保障措施的作用下，實現(xiàn)了環(huán)境管理會計體系的構(gòu)建與應(yīng)用。
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