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商譽(yù)會(huì)計(jì)處理探析
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摘要：企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)該如何處理一直是會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)一體化、全球化發(fā)展趨勢(shì)的背景下，企業(yè)間的合并活動(dòng)將會(huì)越來(lái)越多，正確認(rèn)識(shí)商譽(yù)的本質(zhì)并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理顯得越來(lái)越重要。本文從我國(guó)商譽(yù)處理規(guī)定入手，并結(jié)合企業(yè)合并實(shí)務(wù)處理中出現(xiàn)的困難，分析商譽(yù)處理仍存在的不足之處，進(jìn)而提出相應(yīng)改進(jìn)措施，希望能夠促進(jìn)我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的研究發(fā)展。
關(guān)鍵詞：企業(yè)合并;商譽(yù);公允價(jià)值;處理
一、商譽(yù)的定義和本質(zhì)
商譽(yù)是指能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值。商譽(yù)是企業(yè)整體價(jià)值的組成部分。在企業(yè)合并時(shí)，它是購(gòu)買企業(yè)投資成本超過(guò)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。商譽(yù)的本質(zhì)是企業(yè)獲取超額收益的能力。
二、我國(guó)對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定
我國(guó)對(duì)商譽(yù)并無(wú)發(fā)布具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但《企業(yè)合并》準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，①合并成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，商譽(yù)應(yīng)當(dāng)按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定每年進(jìn)行減值測(cè)試。②合并成本小于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額(即負(fù)商譽(yù))，經(jīng)復(fù)核后應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。目前我國(guó)只確認(rèn)非同一控制下企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)，并不認(rèn)可爭(zhēng)論激烈的自創(chuàng)商譽(yù)。
三、商譽(yù)處理規(guī)定的不足之處
(一)商譽(yù)實(shí)務(wù)處理偏離其本質(zhì)
在實(shí)務(wù)處理中，將合并成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，全部確認(rèn)為商譽(yù)，相當(dāng)于認(rèn)可被購(gòu)買方具有超額獲利能力。然而，在我國(guó)現(xiàn)階段的企業(yè)合并現(xiàn)實(shí)中，往往是業(yè)績(jī)好的企業(yè)合并業(yè)績(jī)差的企業(yè)，被購(gòu)買方通常不具有超額獲利能力，但由于合并談判、戰(zhàn)略決策等原因，合并成本超過(guò)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的情況卻十分普遍。企業(yè)合并出現(xiàn)的價(jià)格差額成因非常復(fù)雜，僅考慮合并結(jié)果而不考慮被購(gòu)買方的實(shí)際經(jīng)營(yíng)是否具備超額獲利能力，對(duì)合并價(jià)格差額統(tǒng)一確認(rèn)為商譽(yù)的做法，擴(kuò)大了商譽(yù)的內(nèi)涵，明顯偏離了商譽(yù)具有超額盈利能力的本質(zhì)。
(二)商譽(yù)減值計(jì)量難
根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，而是每年對(duì)其可收回金額進(jìn)行減值測(cè)試。但商譽(yù)的減值測(cè)試十分復(fù)雜困難。商譽(yù)無(wú)法單獨(dú)交易，公開市場(chǎng)甚少有報(bào)價(jià)信息，也沒有單獨(dú)核算的現(xiàn)金流，因此，商譽(yù)的減值測(cè)試只能結(jié)合資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。然而，現(xiàn)金流如何預(yù)計(jì)、折現(xiàn)率如何選取、資源整合變動(dòng)后如何調(diào)整等都缺乏具體可操作指引，再加上我國(guó)會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力普遍不高，商譽(yù)價(jià)值計(jì)量往往變成紙上談兵，不具有實(shí)質(zhì)性。在現(xiàn)實(shí)工作中，由于商譽(yù)減值測(cè)試復(fù)雜困難而監(jiān)管力度又欠缺，多數(shù)企業(yè)會(huì)根據(jù)報(bào)表需要而主觀確定商譽(yù)的具體減值金額，商譽(yù)減值測(cè)試流于形式。
(三)存在操縱利潤(rùn)舞弊空間
企業(yè)為了自身的利益而濫用會(huì)計(jì)政策的情況在我國(guó)并不少見，而合并成本小于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，經(jīng)復(fù)核后計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定，不符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的要求，反而為企業(yè)操縱利潤(rùn)舞弊提供了可乘之機(jī)。目前我國(guó)企業(yè)的誠(chéng)信度還比較低，企業(yè)價(jià)值信息通常無(wú)法獲取和比較，當(dāng)企業(yè)存在需求時(shí)，很容易通過(guò)評(píng)估中介夸大被購(gòu)買方的評(píng)估價(jià)格，但實(shí)際僅支付較低的購(gòu)買對(duì)價(jià)從而達(dá)到虛增利潤(rùn)等目的。另外由于商譽(yù)減值難以衡量，企業(yè)也可以通過(guò)隨意計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備的方式實(shí)現(xiàn)報(bào)表利潤(rùn)的調(diào)節(jié)控制。
四、改進(jìn)建議
(一)準(zhǔn)確判斷被購(gòu)買方的超額收益能力，促使商譽(yù)核算回歸其本質(zhì)
合并購(gòu)買價(jià)差的成因非常復(fù)雜，而將這種價(jià)差全部確認(rèn)為商譽(yù)顯然過(guò)于武斷，與商譽(yù)具有超額收益的本質(zhì)屬性不完全相符。因此，當(dāng)出現(xiàn)合并成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，首先要判斷被購(gòu)買方是否真正具有超額收益能力。如果被購(gòu)買方僅是個(gè)普通或經(jīng)營(yíng)不善的企業(yè)，按其現(xiàn)狀估算的預(yù)期收益水平不能超過(guò)社會(huì)平均投資回報(bào)率，則表明被購(gòu)買方不能具有超額收益能力，這種價(jià)差就不能確認(rèn)為商譽(yù)。如果被購(gòu)買方真是個(gè)優(yōu)勢(shì)企業(yè)，具有超額收益能力，則應(yīng)通過(guò)科學(xué)的方法對(duì)超額收益能力單獨(dú)進(jìn)行評(píng)估，再根據(jù)評(píng)估價(jià)值與購(gòu)買價(jià)差進(jìn)行比較，若評(píng)估價(jià)值大于或等于購(gòu)買價(jià)差，則購(gòu)買價(jià)差全部確認(rèn)為商譽(yù)，反之，只能按評(píng)估價(jià)值確認(rèn)為商譽(yù)，評(píng)估價(jià)值少于購(gòu)買價(jià)差的部分也不能確認(rèn)為商譽(yù)。這樣處理才能使商譽(yù)核算回歸其本質(zhì)。
(二)健全價(jià)值評(píng)估體系
無(wú)論是商譽(yù)的初始確認(rèn)還是后續(xù)處理，其核心都是商譽(yù)價(jià)值的科學(xué)計(jì)量。但由于我國(guó)的資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值信息不夠完善和透明，資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)水平也參差不齊，公允價(jià)值通常難以合理、準(zhǔn)確確定。因此，必須提升我國(guó)會(huì)計(jì)、評(píng)估人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德，并充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段，健全我國(guó)的資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體系，明確商譽(yù)評(píng)估的具體可操作方法。由權(quán)威的行業(yè)協(xié)會(huì)等部門定期公布商譽(yù)評(píng)估所需的各行業(yè)基準(zhǔn)折現(xiàn)率、現(xiàn)金流構(gòu)成等重要指標(biāo)，并努力推動(dòng)各類資產(chǎn)的證券化交易，盡量減少人為主觀性和隨意性判斷的影響，同時(shí)也要加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管和制約，為商譽(yù)價(jià)值的評(píng)估計(jì)量提供客觀、可靠的依據(jù)。
(三)除商譽(yù)外的合并購(gòu)買價(jià)差調(diào)整資本公積或留存收益
現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)合并成本小于被購(gòu)買方公允價(jià)值份額的差額計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定存在操縱利潤(rùn)舞弊的空間，不符合穩(wěn)健性原則。合并購(gòu)買價(jià)差只是人為評(píng)估計(jì)算出來(lái)的，并不具有經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的性質(zhì)，不應(yīng)在利潤(rùn)表進(jìn)行確認(rèn)反映。因此，對(duì)合并成本小于公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加資本公積，對(duì)合并成本大于公允價(jià)值份額的差額，在扣除評(píng)估確認(rèn)為商譽(yù)外的部份后，應(yīng)調(diào)整減少資本公積或留存收益，在以后處理該項(xiàng)投資時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)至利潤(rùn)表科目。同時(shí)在報(bào)表附注中對(duì)合并購(gòu)買價(jià)差的形成及處理情況作出詳細(xì)批露，為報(bào)表使用者做出決策提供必要信息。
五、結(jié)論
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，商譽(yù)將會(huì)成為更加重要的無(wú)形資源，規(guī)范和完善商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理也越來(lái)越迫切。雖然還存在一些爭(zhēng)議，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)圍繞商譽(yù)超額收益能力的本質(zhì)制定商譽(yù)會(huì)計(jì)處理具體準(zhǔn)則，對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理做出更加明確且具有可操作性的規(guī)定，指導(dǎo)商譽(yù)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理，進(jìn)而提升我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)：
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