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淺析國(guó)際商譽(yù)會(huì)計(jì)處理
【論文摘要】 商譽(yù)問(wèn)題在會(huì)計(jì)界一直吸引著各方的注意。隨著資本的全球化流動(dòng)、企業(yè)合并的風(fēng)起云涌，商譽(yù)再次成為各國(guó)會(huì)計(jì)界的熱點(diǎn)。本文介紹了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)有關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則，并在此基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)國(guó)情與發(fā)展方向，評(píng)述了我國(guó)2006年頒布的新商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并提出了建議。
【論文關(guān)鍵詞】 商譽(yù);負(fù)商譽(yù);減值測(cè)試
2006年2月財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)體系變革的開(kāi)始。有關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則變動(dòng)較大，基于學(xué)習(xí)的目的，本文結(jié)合我國(guó)與國(guó)外商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理變革歷程，對(duì)其進(jìn)行了比較和研究。
一、商譽(yù)的概念
商譽(yù)是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的超額盈利能力，包括企業(yè)的信譽(yù)、地理優(yōu)勢(shì)、優(yōu)秀的管理層等資源。它的形成受企業(yè)、社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、自然多種因素的影響，不能脫離企業(yè)而單獨(dú)存在。
商譽(yù)按來(lái)源分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)(也稱合并商譽(yù))。由于計(jì)量上的困難，多數(shù)國(guó)家暫不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。合并商譽(yù)通常在發(fā)生合并事項(xiàng)時(shí)確認(rèn)，購(gòu)買法下，購(gòu)買價(jià)格超過(guò)被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分作為商譽(yù)處理。若其值為負(fù)，稱負(fù)商譽(yù)。對(duì)于合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理各國(guó)不盡相同。
二、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)一直以來(lái)都在為統(tǒng)一世界各國(guó)的會(huì)計(jì)制度而努力。1995年生效的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》和2011年頒布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)—— 企業(yè)合并》分別代表了IASC對(duì)商譽(yù)處理的兩個(gè)階段。
(一)商譽(yù)攤銷到減值的轉(zhuǎn)變
IASC NO.22認(rèn)為，鑒于商譽(yù)的有限使用年限難以確定，因此，在正常情況下，可規(guī)定為5年，但允許有特例，即如果企業(yè)能夠比較正確地估計(jì)可帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益與購(gòu)進(jìn)的資產(chǎn)、負(fù)債之間的關(guān)系，商譽(yù)攤銷的期限可延至在20年之內(nèi)。
2011年3月頒布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》取代了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》，規(guī)定：對(duì)并購(gòu)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)不予攤銷，而應(yīng)每年進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)的余額由原來(lái)每年攤銷變?yōu)槊總�(gè)報(bào)告日和每當(dāng)有減值跡象時(shí)均應(yīng)進(jìn)行測(cè)試。減值的部分抵減商譽(yù)的賬面金額，并在相關(guān)期間確認(rèn)減值損失。
委員會(huì)還修改了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》的有關(guān)條款：當(dāng)商譽(yù)的賬面金額超過(guò)可收回金額時(shí)就應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)發(fā)生了減值。該準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額無(wú)法估計(jì)時(shí)，需確定和資產(chǎn)相關(guān)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元。且如果需要確認(rèn)減值損失，其損失首先抵減分?jǐn)偨o現(xiàn)金產(chǎn)出單元的商譽(yù)。當(dāng)減值損失超過(guò)了商譽(yù)的賬面金額時(shí)，超過(guò)部分按照現(xiàn)金產(chǎn)出單元中各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面金額按比例抵減其他資產(chǎn)。
(二)負(fù)商譽(yù)的處理
在負(fù)商譽(yù)問(wèn)題上，1998年10月重新修訂的IAS22將收購(gòu)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)收購(gòu)成本的差額全部確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)，作為正商譽(yù)的減項(xiàng)。至于負(fù)商譽(yù)如何轉(zhuǎn)至收益賬戶，有兩種情況：一是如果負(fù)商譽(yù)與合并帶來(lái)的預(yù)期損失有關(guān)，而且這種預(yù)期損失可以可靠地計(jì)量，則當(dāng)預(yù)期損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，將負(fù)商譽(yù)轉(zhuǎn)至收益賬戶。另一種情況是負(fù)商譽(yù)與合并帶來(lái)的預(yù)期損失無(wú)關(guān)，此時(shí)如果負(fù)商譽(yù)不超過(guò)收購(gòu)中獲得的非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值，則在非貨幣性資產(chǎn)的折舊或攤銷期內(nèi)確認(rèn)為收益;如果負(fù)商譽(yù)超過(guò)收購(gòu)中獲得的非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值，則立即確認(rèn)為當(dāng)期收益。
三、中國(guó)對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理
我國(guó)2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四節(jié)《無(wú)形資產(chǎn)》和《企業(yè)合并》的意見(jiàn)征求稿中將合并產(chǎn)生的商譽(yù)列為無(wú)形資產(chǎn)，在10年內(nèi)攤銷。確認(rèn)負(fù)商譽(yù)，在5年內(nèi)攤銷，并計(jì)入各年收益。2006年的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在商譽(yù)處理上有了重大的變動(dòng)。
1. 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中將商譽(yù)的有關(guān)準(zhǔn)則從中分離了出去，將商譽(yù)提升為一級(jí)科目。合并中產(chǎn)生的商譽(yù)單列為不可辨認(rèn)資產(chǎn)，企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)仍不屬于無(wú)形資產(chǎn)。這項(xiàng)規(guī)定表明，新準(zhǔn)則承認(rèn)商譽(yù)是企業(yè)的超額盈利能力，將不再按照遞耗資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定表明，新準(zhǔn)則確認(rèn)正商譽(yù)，但不確認(rèn)負(fù)商譽(yù)。有關(guān)正商譽(yù)的確認(rèn)還因?yàn)楹喜⒎绞降牟煌兴町�。�?zhǔn)則中規(guī)定同一控股下合并時(shí)，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，認(rèn)為是所有者權(quán)益的高估，應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益，先調(diào)整資本公積，再調(diào)整留存收益。在非控股合并下，新準(zhǔn)則將合并產(chǎn)生的正差確認(rèn)為商譽(yù)，列于無(wú)形資產(chǎn)下，并不攤銷。若日后出現(xiàn)減值跡象，再進(jìn)行減值測(cè)試。若非控股合并下，出現(xiàn)負(fù)差，則不確認(rèn)負(fù)商譽(yù)，認(rèn)為是被合并資產(chǎn)的虛估，應(yīng)先對(duì)合并資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試后，若還有余額，作為購(gòu)買利得調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。
初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。并將合并商譽(yù)分?jǐn)側(cè)敫髻Y產(chǎn)組，若無(wú)法辨別所屬資產(chǎn)組的，應(yīng)分別計(jì)入相應(yīng)的資產(chǎn)組合，便于商譽(yù)的計(jì)量和評(píng)價(jià)。需要說(shuō)明的是：在商譽(yù)分配問(wèn)題上，IASC采用了“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”這個(gè)概念，但由于其在實(shí)務(wù)上難于理解，我國(guó)財(cái)政部引入了資產(chǎn)組的概念，要求對(duì)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試。在分配的確定上，還是按照新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值的基調(diào)進(jìn)行。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了管理者作出假設(shè)的依據(jù)的重要性、理由和相關(guān)數(shù)據(jù)方法的披露，從而突出管理當(dāng)局決策的責(zé)任。
3. 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第二十三條中指出：企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年終了根據(jù)其重要性進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值分?jǐn)傊僚c其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中收益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，應(yīng)當(dāng)大于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》所確定的報(bào)告分部�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中指出，測(cè)試時(shí)應(yīng)將子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)歸納進(jìn)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，待減值測(cè)試完畢后，再將損失額在母子公司之間分配。準(zhǔn)則中還規(guī)定，資產(chǎn)組或與總部資產(chǎn)組成的資產(chǎn)組組合發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)先將其中商譽(yù)的份額抵減，而后再將減值額在資產(chǎn)組與總部資產(chǎn)中分配。同時(shí)規(guī)定，該項(xiàng)減值不得轉(zhuǎn)回，以防利潤(rùn)操縱。
總之，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不完善，法律制度與發(fā)達(dá)國(guó)家存在差距，企業(yè)的并購(gòu)活動(dòng)常常與政府行為、產(chǎn)權(quán)改組相聯(lián)系。常常會(huì)有企業(yè)通過(guò)推遲減值時(shí)間、多提或少提準(zhǔn)備、隨意轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。根據(jù)西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，需要嚴(yán)格規(guī)定商譽(yù)減值的標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間，以防減值測(cè)試成為利潤(rùn)操縱的工具。通過(guò)借鑒世界各國(guó)對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)研究的成果，結(jié)合我國(guó)國(guó)情并把握我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向，就能夠找到正確解決商譽(yù)的方法，接受世界合并浪潮的挑戰(zhàn)。
【主要參考文獻(xiàn)】
中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006，(2).
叢玲梅.對(duì)商譽(yù)處理方法國(guó)際變更的評(píng)價(jià).財(cái)會(huì)月刊，2005，2:1～2.
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