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生物制藥企業(yè)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探析
【摘要】無形資產(chǎn)在生物制藥企業(yè)的資產(chǎn)構(gòu)成中占有重要位置。為正確反映生物制藥企業(yè)資產(chǎn)、費(fèi)用、利潤(rùn)的實(shí)際情況，如何正確核算無形資產(chǎn)無疑是關(guān)鍵因素。文章立足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》，闡述了藥品制造企業(yè)中無形資產(chǎn)如何確認(rèn)價(jià)值，對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷、減值、提出了一些建議和想法。
【關(guān)鍵詞】生物制藥企業(yè) 無形資產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》指出：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。由于人們生活水平和質(zhì)量的逐漸提高，促進(jìn)了生物制藥企業(yè)對(duì)新藥品品種生產(chǎn)開發(fā)能力的重視，生物制藥企業(yè)在購(gòu)買和投入研發(fā)新技術(shù)和新品種的資金逐漸加大，無形資產(chǎn)已經(jīng)成為藥品制造企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成中的主要部分，如何正確核算無形資產(chǎn)成為正確反映藥品制造企業(yè)資產(chǎn)、費(fèi)用、利潤(rùn)的重要因素。
一、無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)
無形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：第一，該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);第二，該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。而其價(jià)值的計(jì)量需考慮以下幾種方式：
投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足本準(zhǔn)則第四條和第九條規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。
非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定。
二、生物制藥企業(yè)無形資產(chǎn)核算的特殊性
現(xiàn)代生物制藥企業(yè)是集科研、生產(chǎn)與銷售為一體的知識(shí)密集型企業(yè)，其產(chǎn)品從科研立項(xiàng)到批量投產(chǎn)，一般需要7年時(shí)間。就單個(gè)產(chǎn)品而言，科研開發(fā)費(fèi)、新產(chǎn)品試制成本、廣告費(fèi)用、其他費(fèi)用等投入約需數(shù)千萬元。根據(jù)新準(zhǔn)則，將“研究”定義為“獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解他們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查”，將“開發(fā)”定義為“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。但在實(shí)際操作中，由于生物制藥企業(yè)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來說，這項(xiàng)工作更是難上加難。面對(duì)生物制藥企業(yè)的這種特殊性，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度無法正確反映產(chǎn)品的投入產(chǎn)出及企業(yè)的盈虧狀況。
根據(jù)2006年最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》主要借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別處理。內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解他們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出(簡(jiǎn)稱研究支出)，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化——計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出簡(jiǎn)稱(開發(fā)支出)，在能夠證明下列各項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)資本化--確認(rèn)為無形資產(chǎn)：從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性;具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場(chǎng)或該無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng);無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性;有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠的計(jì)量。表面上看起來新準(zhǔn)則已經(jīng)很完美了，但可以預(yù)見，一旦展開實(shí)際操作則新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定會(huì)變得令人很難把握。盡管新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將“研究”定義為“獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解他們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查”，將“開發(fā)”定義為“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。但在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來說，這項(xiàng)工作更是難上加難。此外，新準(zhǔn)則對(duì)開發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)。但這五個(gè)條件，例如“具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”;“……無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”;“……有能力使用或出售該無形資產(chǎn)”等，往往具有很強(qiáng)的主觀性，在實(shí)際操作中很難做出客觀合理的判斷。
三、無形資產(chǎn)的攤銷和減值
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》，無形資產(chǎn)應(yīng)在取得的當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)平均分期攤銷。攤銷時(shí)間可以按照合同或法律規(guī)定的有效期限，二者皆有規(guī)定的按孰短原則處理，皆無規(guī)定的按不超過10年進(jìn)行攤銷。無形資產(chǎn)攤銷期限的確定更注重的是依據(jù)合同或法律，這就可避免某些企業(yè)人為地延長(zhǎng)或縮短攤銷年限，調(diào)節(jié)成本費(fèi)用，以達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)的目的，從而保證了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備。只有表明無形資產(chǎn)減值的跡象全部消失或部分消失，企業(yè)才能將以前年度已確認(rèn)的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回;轉(zhuǎn)回的金額不得超過已計(jì)提的減值準(zhǔn)備的賬面額。要避免企業(yè)利用減值人為調(diào)節(jié)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)。
新制度和新準(zhǔn)則規(guī)定“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷計(jì)入損益。”即攤銷方法采用直線法攤銷費(fèi)直接計(jì)入管理費(fèi)用。這樣規(guī)定筆者認(rèn)為有不妥之處。 首先，從無形資產(chǎn)的定義看：“無形資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械�、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。”這說明企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的具有多樣性.有的是用于產(chǎn)品生產(chǎn)有的是服務(wù)于經(jīng)營(yíng)管理還有的是為了出租給他人使用。由于持有無形資產(chǎn)的目的不同，受益對(duì)象不同，其攤銷費(fèi)的列支渠道也應(yīng)不同。用于產(chǎn)品生產(chǎn)的其攤銷費(fèi)理所當(dāng)然地應(yīng)成為產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分;用于經(jīng)營(yíng)管理的其攤銷費(fèi)應(yīng)由行政管理費(fèi)用負(fù)擔(dān);用于出租給他人使用的其攤銷費(fèi)應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)支出與其他業(yè)務(wù)收入相配比。因此，不應(yīng)簡(jiǎn)單地把無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷全部計(jì)入管理費(fèi)用。其次，采用直線法攤銷無法將收益與成本進(jìn)行合理的配比，也有悖于攤銷的實(shí)質(zhì)。我們知道無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)給予企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益常常初期很大隨后會(huì)逐漸衰減，特別是對(duì)于更新速度比較快生物制藥企業(yè)等尤為如此。
藥品制造企業(yè)投入開發(fā)出新品種的經(jīng)濟(jì)價(jià)值在很大程度上要受到外部因素的影響，如技術(shù)進(jìn)步、市場(chǎng)需求變化、同行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)等，因此一方面其預(yù)期的獲利能力具有高度的不確定性，另一方面其究竟能為企業(yè)帶來多大的經(jīng)濟(jì)利益也具有難以辨認(rèn)性。由此可見，藥品新品種投資是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的投資項(xiàng)目，投資的成功率不高，而且已經(jīng)取得成功的項(xiàng)目可能因?yàn)榧夹g(shù)進(jìn)步或偶然的經(jīng)營(yíng)失誤而失去應(yīng)有的作用。在無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算中已有人提出了加速攤銷法的概念，因其有利于保護(hù)投資者的利益、防止投資風(fēng)險(xiǎn)，因而更能適應(yīng)無形資產(chǎn)本身特點(diǎn)要求，使加速攤銷法的應(yīng)用成為可能，但目前并不為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許。
四、新準(zhǔn)則無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理規(guī)定對(duì)生物制藥企業(yè)的利與弊
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)的今天,各國(guó)對(duì)研究與開發(fā)的投資都在不斷增加。經(jīng)合組織成員國(guó)平均的研究與開發(fā)費(fèi)用已占其各自GDP的2.3%。生物制藥企業(yè)也不例外。
1、對(duì)企業(yè)有利之處
(1)開發(fā)費(fèi)用資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。開發(fā)費(fèi)用本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在開發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后，其效果可能要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出作費(fèi)用核算，該項(xiàng)支出的增加必然會(huì)引起本期利潤(rùn)的下降。管理者不愿因?yàn)闃I(yè)績(jī)下降而引起投資者的不滿，也不想看到“前人栽樹后人乘涼”的結(jié)果，于是就減少開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出。這樣短期利潤(rùn)數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益;而資本化處理則會(huì)糾正這種傾向，并保持企業(yè)技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)。(2)開發(fā)費(fèi)用資本化能更客觀的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。開發(fā)支出為企業(yè)的投資者和其他財(cái)務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動(dòng)進(jìn)展和成功可能性的信息，將開發(fā)費(fèi)用加以資本化后作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對(duì)無形資產(chǎn)預(yù)期收益評(píng)估的信息。(3)開發(fā)費(fèi)用資本化有助于企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。從近年來美國(guó)、日本、香港和中國(guó)等地股市看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價(jià)值的組成部分。(4)開發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)的動(dòng)力，也就能更多地增加企業(yè)的價(jià)值。開發(fā)費(fèi)用資本化符合會(huì)計(jì)處理要求的收入與費(fèi)用配比原則。開發(fā)活動(dòng)成功取得的回報(bào)數(shù)額巨大，回報(bào)期較長(zhǎng)，而開發(fā)費(fèi)用在開發(fā)期間往往金額較大，若一概作費(fèi)用化處理，那么開發(fā)期間的利潤(rùn)相對(duì)就低;而開發(fā)成功后在該成果受益期間的利潤(rùn)不僅因沒有分?jǐn)傞_發(fā)費(fèi)用相對(duì)偏高，還會(huì)因研究成果產(chǎn)生效益而增加，這樣一來開發(fā)期間和受益期間的收與費(fèi)用就嚴(yán)重不配比。在開發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的期間，與收益配比的費(fèi)用為零，就會(huì)影響核算的正確性和企業(yè)不同期間經(jīng)營(yíng)成果的可比性，不利于企業(yè)對(duì)不同期間經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)。
2、不利之處就是在一定的程度上缺乏可操作性
在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來說，這項(xiàng)工作更是難上加難。另外，新準(zhǔn)則增大了企業(yè)利潤(rùn)操控的空間。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)中研究階段與開發(fā)階段的劃分，開發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件等均在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，因而新準(zhǔn)則的這些規(guī)定客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而輕松達(dá)到其操縱業(yè)績(jī)，進(jìn)行盈余管理的目的。
【參考文獻(xiàn)】
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