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加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)的探討論文
近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外一些大公司會(huì)計(jì)造假丑聞?lì)l頻曝光，全球會(huì)計(jì)行業(yè)正面臨著前所未有的誠(chéng)信危機(jī)。本文試從會(huì)計(jì)法律制度與會(huì)計(jì)職業(yè)道德的互補(bǔ)關(guān)系入手，探討我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系的構(gòu)建，以期推進(jìn)當(dāng)前會(huì)計(jì)誠(chéng)信和會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，重塑會(huì)計(jì)行業(yè)誠(chéng)信。
一、會(huì)計(jì)法律制度缺陷與會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)
加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，是貫徹依法治國(guó)與以德治國(guó)相結(jié)合思想的重要體現(xiàn)。重塑會(huì)計(jì)誠(chéng)信，規(guī)范會(huì)計(jì)行為不僅要靠法律制度作保證，還要靠會(huì)計(jì)職業(yè)道德來(lái)實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)與職業(yè)道德建設(shè)兩者缺一不可、相輔相成。會(huì)計(jì)職業(yè)道德是會(huì)計(jì)法律規(guī)范的基礎(chǔ)和重要補(bǔ)充，它在制度無(wú)法彌補(bǔ)缺陷時(shí)起到修正作用，它是會(huì)計(jì)法治的人文基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)法律規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)具有制度保障作用，是維護(hù)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的重要手段。可見(jiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德與會(huì)計(jì)法律制度具有互補(bǔ)性，我們不能完全依賴會(huì)計(jì)法律規(guī)范的強(qiáng)制功能而排斥會(huì)計(jì)職業(yè)道德的教化功能。會(huì)計(jì)法制與會(huì)計(jì)信譽(yù)同樣具有互補(bǔ)性，會(huì)計(jì)法制越健全，不講信譽(yù)的成本就越大，人們就越講信譽(yù)；反過(guò)來(lái)，只有在一個(gè)人們比較重視信譽(yù)的社會(huì)里，會(huì)計(jì)法制才能真正發(fā)揮作用。
會(huì)計(jì)制度規(guī)范和約束會(huì)計(jì)行為的首要條件是制度的完備性，但現(xiàn)實(shí)中因會(huì)計(jì)制度制定者的“有限理性”和會(huì)計(jì)環(huán)境的未來(lái)不確定性與復(fù)雜性，制定完備的會(huì)計(jì)制度幾乎是不可能做到的。會(huì)計(jì)制度缺陷主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
�。ㄒ唬┊a(chǎn)權(quán)制度改革過(guò)程中的委托人缺位。會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則的產(chǎn)生，源于社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中無(wú)處、無(wú)時(shí)不存在的契約關(guān)系�，F(xiàn)代會(huì)計(jì)制度恰恰充當(dāng)了消除委托方信息劣勢(shì)的角色，完整的會(huì)計(jì)信息有效地滿足了委托方試圖監(jiān)管代理方的基本需要。會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則正是基于此才成為會(huì)計(jì)生命的。當(dāng)委托方現(xiàn)實(shí)地存在并對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生足夠影響時(shí)，會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則的體現(xiàn)就不會(huì)出現(xiàn)什么問(wèn)題。但是一旦委托人變得遠(yuǎn)離企業(yè)或根本找不到確定代表，那么會(huì)計(jì)誠(chéng)信就失去了動(dòng)力和壓力，會(huì)計(jì)造假行為就開始出現(xiàn)并愈演愈烈、泛濫成災(zāi)。而我國(guó)恰是設(shè)有委托人契約關(guān)系條件下會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的典型。
（二）會(huì)計(jì)制度改革過(guò)程中的制度真空。對(duì)于虛假會(huì)計(jì)信息，人們?cè)谡J(rèn)識(shí)上有偏差。對(duì)于會(huì)計(jì)人員或?qū)徲?jì)人員來(lái)講，只要在會(huì)計(jì)記錄過(guò)程中沒(méi)有違反制度，在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有違反審計(jì)準(zhǔn)則，就認(rèn)為不是虛假。但是會(huì)計(jì)報(bào)告使用者，或有關(guān)管理當(dāng)局不是看過(guò)程，而是看會(huì)計(jì)本身反映的信息和結(jié)果是否一致。所以對(duì)真賬與假賬本身的認(rèn)識(shí)，差異是較大。在美國(guó)，安然事件的發(fā)生，拋開政治因素，單從會(huì)計(jì)層面上講，都是在業(yè)務(wù)創(chuàng)新、衍生金融工具創(chuàng)新、組織創(chuàng)新等情況下產(chǎn)生的新問(wèn)題。因此當(dāng)會(huì)計(jì)制度建設(shè)落后于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)，舊會(huì)計(jì)制度就不能恰當(dāng)反映客觀經(jīng)濟(jì)過(guò)程，當(dāng)我們?cè)谵饤壟f制度建立新制度的過(guò)程中，新舊會(huì)計(jì)制度交替就留下了會(huì)計(jì)造假的制度真空。
（三）“道德自由空間”與“超規(guī)范”的嚴(yán)重對(duì)立�！暗赖伦杂煽臻g”與“超規(guī)范”一直是一個(gè)兩難問(wèn)題。國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度若規(guī)定得過(guò)細(xì)、過(guò)死，會(huì)嚴(yán)重?fù)p害會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性；但是，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度賦予企業(yè)會(huì)計(jì)處理一定自主權(quán)后，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性又較難得到保障。這樣會(huì)計(jì)的“道德自由空間”與“超規(guī)范”嚴(yán)重對(duì)立起來(lái)。在目前的會(huì)計(jì)道德自由空間條件下，會(huì)計(jì)人員除了無(wú)可奈何地做虛假的賬外，已別無(wú)選擇，除非他不當(dāng)會(huì)計(jì)。
當(dāng)然，會(huì)計(jì)制度缺陷導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失僅僅是一種表面現(xiàn)象，其本質(zhì)是造假者的不法利益驅(qū)動(dòng)。目前會(huì)計(jì)造假被查處概率較低，即使被發(fā)現(xiàn)，所付代價(jià)（受到行政、刑事處罰及民事賠償）也是很有限的，造假成本與造假收益嚴(yán)重不對(duì)稱，無(wú)疑助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)造假。因?yàn)閷?duì)造假者而言，只要造假的預(yù)期成本大大低于造假的預(yù)期收益，造假者就會(huì)產(chǎn)生有恃無(wú)恐進(jìn)行博弈的沖動(dòng)和理由。一切造假都是從踐踏道德開始的，從造假動(dòng)機(jī)的形成到造假過(guò)程的實(shí)施無(wú)不起始于道德的背離。而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，也是信用經(jīng)濟(jì)，誠(chéng)信是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基石。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)應(yīng)有賴以運(yùn)行的游戲規(guī)則，但僅僅有法規(guī)制度約束是不夠的，當(dāng)巨大的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時(shí)，只有誠(chéng)信教育才能使天平傾向道德規(guī)范，因此會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育已成為當(dāng)務(wù)之急�？梢�(jiàn)為從根本上治理假賬，必須將依法治理與以德治理并重，加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信和職業(yè)道德建設(shè)，使會(huì)計(jì)誠(chéng)信內(nèi)化為人們的內(nèi)在信念和內(nèi)在品質(zhì)，以治本治心。
二、會(huì)計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)涵、基本內(nèi)容及其特征
會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是在長(zhǎng)期會(huì)計(jì)工作中自然積累形成的，具有習(xí)慣性、自給性和民間性等特點(diǎn)。它可以通過(guò)思想教育、社會(huì)輿論、會(huì)計(jì)職業(yè)習(xí)慣、會(huì)計(jì)榜樣感化等手段，使會(huì)計(jì)人員從內(nèi)心形成職業(yè)道德情感、信念、理想和是非善惡標(biāo)準(zhǔn)，自覺(jué)以一定會(huì)計(jì)職業(yè)道德原則來(lái)規(guī)范約束自身行為，因而它是一種內(nèi)在的自我約束方式，它要求會(huì)計(jì)人員所達(dá)到的精神境界遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于法律規(guī)范的要求。會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)人員工作理念、職業(yè)意識(shí)、業(yè)務(wù)行為作了全面規(guī)定，彌補(bǔ)了法律規(guī)范的空缺，其建立與完善將從倫理道德導(dǎo)向上遏制會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序?qū)⑵鸬椒e極影響。
雖然不同國(guó)家會(huì)計(jì)職業(yè)性質(zhì)是基本相同的，但因各國(guó)政治經(jīng)濟(jì)體制、文化背景、法律制度、教育水平等方面的差異，而使得各國(guó)對(duì)職業(yè)道德的規(guī)范也不盡相同。各國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的來(lái)源主要受該國(guó)會(huì)計(jì)價(jià)值取向影響，會(huì)計(jì)價(jià)值取向很重要的一方面就是“職業(yè)主義／法律控制。”職業(yè)主義即在相對(duì)寬松的環(huán)境下的會(huì)計(jì)實(shí)踐中偏好個(gè)人職業(yè)判斷和行業(yè)自律，而不拘泥于法律規(guī)定的控制，如美國(guó)和英國(guó)；法律控制則強(qiáng)調(diào)在會(huì)計(jì)實(shí)踐中嚴(yán)格遵守已有法律規(guī)定，因政府管理在會(huì)計(jì)中的影響，法律制度是會(huì)計(jì)人員履行職責(zé)的最高標(biāo)準(zhǔn)，職業(yè)道德源于法律規(guī)定，如法國(guó)和德國(guó)。盡管各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度各異，但其會(huì)計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)容卻有許多共同點(diǎn)，如誠(chéng)實(shí)正直、客觀公正、有責(zé)任感等，只是不同國(guó)家中其實(shí)施和管理方式因國(guó)而異。這些內(nèi)容體現(xiàn)了社會(huì)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的共性要求，無(wú)疑為構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系提供了借鑒。
三、構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系框架結(jié)構(gòu)的設(shè)想
我國(guó)《會(huì)計(jì)法》首次將會(huì)計(jì)職業(yè)道德以會(huì)計(jì)大法的形式表現(xiàn)出來(lái)，要求“會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)”。但目前尚未頒布一套標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則，僅在《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中有相關(guān)規(guī)定，但內(nèi)容籠統(tǒng)，未形成體系。我們認(rèn)為可借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)職業(yè)道德中的共性內(nèi)容，如真實(shí)性、公正性、忠誠(chéng)性、正義感、業(yè)務(wù)能力、職業(yè)判斷，作為構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系的主體框架，并充分體現(xiàn)本土文化背景、經(jīng)濟(jì)管理體制、政治體制等層面對(duì)其影響和要求。未來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系應(yīng)由職業(yè)道德規(guī)范（準(zhǔn)則）、職業(yè)道德教育、職業(yè)道德修養(yǎng)、職業(yè)道德評(píng)價(jià)、職業(yè)道德監(jiān)督構(gòu)成。會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)中的行為準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)，是會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系的核心；會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育和修養(yǎng)是提高會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平的重要途徑，道德教育是客觀外在的推動(dòng)力，道德修養(yǎng)是主觀內(nèi)在的自我努力；會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)監(jiān)督是推動(dòng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德健康發(fā)展的保證，會(huì)計(jì)職業(yè)道德的各組成部分以會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則為核心相互聯(lián)系、相互制約，共同構(gòu)成了一個(gè)完整的會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系。
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