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租賃會計國際準(zhǔn)則的新變化及其影響分析論文
一、引言
租賃會計泛指出租人和承租人對租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理應(yīng)遵循的原則。我國于2007年1月1日開始實(shí)施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》，對涉及租賃業(yè)務(wù)的出租人和承租人會計作了明確要求。該準(zhǔn)則與同時期的《國際會計準(zhǔn)則第17號——租賃》（IAS 17)的規(guī)定保持實(shí)質(zhì)趨同，對規(guī)范和促進(jìn)我國租賃業(yè)務(wù)尤其是融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，發(fā)揮了積極作用。但也應(yīng)看到，無論是我國租賃會計準(zhǔn)則還是IAS17在運(yùn)用層面上仍存在不少問題。比如，從承租人角度看，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的租賃業(yè)務(wù)卻沒有納入財務(wù)報表內(nèi)反映，只是在財務(wù)報表附注中作為表外項(xiàng)目說明來反映，使得投資者難以準(zhǔn)確獲得決策所需的承租人相關(guān)租賃財務(wù)信息。據(jù)《世界租賃年鑒(2013年)》數(shù)據(jù)，2011年全球新簽租賃合同金額達(dá)8000億美元；而按現(xiàn)行IAS17,這些租賃合同形成的資產(chǎn)和負(fù)債絕大多數(shù)沒有在承租人的財務(wù)狀況表內(nèi)反映。美國現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則與現(xiàn)行IAS17在主要會計原則要求方面具有一致性。據(jù)美國證券交易委員會披露，2005年在美上市公司預(yù)計有1.25萬億美元表外未折現(xiàn)經(jīng)營租賃金額，而這些租賃金額就其交易實(shí)質(zhì)，大多數(shù)應(yīng)納入表內(nèi)反映，而不是游離在表外。這說明全球資本市場中關(guān)于承租人租賃義務(wù)（責(zé)任)的財務(wù)信息既不全面也缺乏透明度，從而表明必須加快對現(xiàn)行IAS17變革的步伐。
2009年3月，國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會(FASB)聯(lián)合公布了一份意在修訂IAS17的討論稿；2010年8月，發(fā)布了征求意見稿(ED)，2013年4月，再次發(fā)布修訂過的(ED)。相對而言，關(guān)于IAS17修訂后的意見征詢和磋商比其他項(xiàng)目要復(fù)雜，過程也較長，各方關(guān)注度也較強(qiáng)。直到2015年3月，IASB才履行完了必經(jīng)程序，修訂后的IAS17涉及的主要原則基本確定下來。按IASB計劃，修訂后的IAS17于2016年面世。
二、變革
相對于現(xiàn)行IAS17，修訂后的IAS17在厘清租賃概念的基礎(chǔ)上，對承租人會計處理要求進(jìn)行了根本性的變革。按照修訂后的IAS17，租賃被界定為一項(xiàng)合同，該合同賦予客戶(即承租人)在特定時間段使用某項(xiàng)資產(chǎn)的權(quán)利，同時要求客戶支付一定對價。從實(shí)務(wù)操作看，當(dāng)客戶控制了一項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的使用權(quán)（具體表現(xiàn)為：客戶在特定時間段有權(quán)單獨(dú)使用該資產(chǎn)，且能夠決定如何使用)，則說明客戶能夠控制該可辨認(rèn)資產(chǎn)。這也同時要求，如果某項(xiàng)合同是“混合”合同（即兼含租賃和服務(wù)成分)，那么應(yīng)當(dāng)將租賃成分分拆出來單獨(dú)進(jìn)行會計處理。
修訂后的IAS17對承租人會計處理的改變重大，概括講，就是引入了單一使用權(quán)(Right of Use,ROU)模式。在ROU模式下，除非特殊情況，承租人應(yīng)將租賃業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)和負(fù)債在財務(wù)狀況表內(nèi)確認(rèn)。所謂特殊情況，是指對于小額互不關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)租賃(如筆記本電腦、辦公家具等的租賃)和期限不超過12個月的租賃，承租人可以選擇較為簡化的會計處理（著重要求承租人在附注中披露，這相當(dāng)于現(xiàn)行IAS17對經(jīng)營租賃會計處理的要求)。按現(xiàn)行IAS17要求，承租人應(yīng)在租用開始日先判斷所發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)是屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃，再根據(jù)判斷結(jié)果對號入座進(jìn)行會計處理。從偏好上分析，承租人通常不愿將租賃業(yè)務(wù)分類為融資租賃。那樣的話，會導(dǎo)致財務(wù)指標(biāo)“不太好看”，且相關(guān)會計處理也較為復(fù)雜。在ROU模式下，承租人無須先作這樣的判斷，而是將所發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)視作購買了一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)(ROU資產(chǎn)）來處理（不包括對小額租賃和期限不超過12個月的租賃選擇采用簡化處理方法的情形)；對于所確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)，承租人將其作為非金融資產(chǎn)處理，而對相應(yīng)所確認(rèn)的負(fù)債則作為金融負(fù)債處理。
舉例來說：H公司上市公司簽訂了3年期租賃合同，承諾根據(jù)合同于每年末按以下方式支付年租金：第1年10000萬元，第2年12000萬元，第3年14000萬元。為簡化起見，假定不考慮影響租賃負(fù)債的因素（如租賃期滿時的購買選擇權(quán)、租用開始曰前后對出租人的支付、出租人給予的獎勵性支付、初始直接成本等），也不考慮稅收因素。ROU資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始計量金額為33000萬元(采用承租人新增借款利率4.2357。為折現(xiàn)率對租賃負(fù)債總額36000萬元折現(xiàn)得出的結(jié)果)。承租人之所以用新增借款利率，系其租賃內(nèi)含利率難以獲得。對ROU資產(chǎn)，承租人擬采用直線法進(jìn)行攤銷�；谶@些資料，承租人有關(guān)會計處理如下：
租賃開始曰，承租人確認(rèn)ROU資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債：
借:ROU資產(chǎn) 33000
貸：租賃負(fù)債 33000
第1年末確認(rèn)租賃負(fù)債利息(333000x4.235%，四舍五入):
借：利息費(fèi)用 1398
貸：租賃負(fù)債 1398
第1年末銷售ROU資產(chǎn)：
借：攤銷費(fèi)用 11000
貸：ROU資產(chǎn) 11000
第1年末確認(rèn)租金支付：
借：租賃負(fù)債 10000
貸：銀行存款 10000
承租人的會計處理結(jié)果概括如表1所示：
由此例可看出，按修訂后的IAS17，除非承租人對小額租賃和期限不超過12個月的租賃選擇簡化的會計處理方法，租賃業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)和負(fù)債以及相關(guān)的費(fèi)用均將納入表內(nèi)反映。一直以來投資者、監(jiān)管者等相關(guān)方對承租人對租賃業(yè)務(wù)會計處理的各種質(zhì)疑，將隨著修訂后的IAS17實(shí)施而逐步釋解。對于出租人，修訂后的IAS17沒有提出實(shí)質(zhì)性調(diào)整。
三、影晌
修訂后的IAS17對承租人租賃業(yè)務(wù)會計處理的變革所形成的影響可謂重大。
第一，從財務(wù)報表使用者角度看，可更清楚地了解承租人租賃業(yè)務(wù)的財務(wù)信息。按現(xiàn)行IAS17，承租人發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)可能由于能夠“合理規(guī)避”分類為融資租賃的條件（這些條件主要表現(xiàn)為“規(guī)則”導(dǎo)向，給承租人“合理規(guī)避”提供了較大空間)，而僅作為經(jīng)營租賃處理，由此形成的相關(guān)財務(wù)信息不全面完整也缺乏透明度從而“質(zhì)量”不高。而按修訂后的IAS17，因?yàn)椴辉僖蟪凶馊嗽谧赓U開始曰作融資租賃和經(jīng)營租賃分類判斷，而是統(tǒng)一要求納入表內(nèi)反映（如選擇采用簡化處理方法對小額租賃和期限短于12個月的租賃進(jìn)行會計處理，則屬例外)，從而不再可能有“漏網(wǎng)之魚”。這樣的話，以上缺陷就可較好地得到修正。
第二，從承租人角度看，租賃業(yè)務(wù)對承租人的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響更趨真實(shí)。承租人現(xiàn)在作為表外項(xiàng)目處理的重大租賃項(xiàng)目，如按修訂后的IAS17處理，將會導(dǎo)致相關(guān)重大資產(chǎn)和負(fù)債在財務(wù)狀況表內(nèi)得以確認(rèn)。這將直接導(dǎo)致承租人資產(chǎn)負(fù)債率等財務(wù)比率的重大變化甚至反轉(zhuǎn)。此外，按修訂后的IAS17，承租人在租賃開始曰所確認(rèn)資產(chǎn)在租賃期內(nèi)的攤銷速度，通常比相應(yīng)租賃負(fù)債的減少速度要快，在不考慮其他因素的情況下，這可能導(dǎo)致相關(guān)會計期期末股東權(quán)益的遞減。相應(yīng)的，對于承租人而言，修訂后的IAS17—旦實(shí)施，稅息折舊及攤銷前利潤(EBITDA）、經(jīng)營利潤等與承租人業(yè)績表現(xiàn)有關(guān)的重要財務(wù)指標(biāo)，也可能發(fā)生變化。所有這些變化，對承租人將來進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)決策安排，都會產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。在某些情況下，承租人或許不再采用租賃方單位：萬元式取得資產(chǎn)，而是選擇通過直接購買方式取得資產(chǎn)。再者，如果承租人本身是金融機(jī)構(gòu)，由于需要符合監(jiān)管資本要求，也可能會在進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)決策時不得不考慮修訂后的IAS17產(chǎn)生的潛在影響。
第三，從出租人角度看，雖然修訂后的IAS17沒有對其出租業(yè)務(wù)會計處理作重大調(diào)整，甚至可以說基本維持“老版本”，但深刻的影響可能表現(xiàn)在出租人租賃業(yè)務(wù)本身是否能順利開展。這可能要求出租人在進(jìn)行租賃合同設(shè)計時，有必要評估修訂后的IAS17對承租人財務(wù)狀況、經(jīng)營成本和現(xiàn)金流量的影響。第四，從我國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)角度看，修訂后的IAS17引入的單一使用權(quán)模式就其技術(shù)而言相對不太復(fù)雜，也好理解，但對承租人財務(wù)指標(biāo)、投資者投資決策、市場監(jiān)管者監(jiān)管要求、出租人租賃業(yè)務(wù)幵展等方面的影響卻重大且深遠(yuǎn)，因而在下一步修訂我國現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則時，可能在協(xié)調(diào)各方立場上值得多花時間。IASB和FASB的經(jīng)驗(yàn)值得我們汲取。
【參考文獻(xiàn)】
〔1〕IASB.Project update:Definition of a Lease[A].2015.
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