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對環(huán)境會計及其成本與收益的探討的論文
[摘要]環(huán)境會計核算包含資源核算和環(huán)境核算，它面臨著對資源和環(huán)境區(qū)分與定價、對環(huán)境成本和環(huán)境收益的計量核算等諸多困難。因此需要對環(huán)境成本與環(huán)境收益分類，確立虛擬環(huán)境成本與虛擬環(huán)境收益實有化的核算思路；其中對環(huán)境收益的核算，將促進綠色gdp推展。
[關(guān)鍵詞]環(huán)境會計；環(huán)境成本；環(huán)境收益；綠色gdp
傳統(tǒng)財務(wù)會計只注重反映經(jīng)濟效益，而忽視社會效益和環(huán)境效益。因此，基于社會效益和環(huán)境效益的目標(biāo)產(chǎn)生了環(huán)境會計。環(huán)境會計是綜合環(huán)境學(xué)、會計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)和資源學(xué)等多門學(xué)科的一門新興邊緣交叉學(xué)科。政府實施環(huán)境會計，是為了核算資源消耗，制定環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，控制并治理環(huán)境污染，使資源消耗與生態(tài)環(huán)境維持在既定的標(biāo)準(zhǔn)水平。企業(yè)實施環(huán)境會計，是為了對企業(yè)擁有的環(huán)境資源進行管理，在生產(chǎn)過程中把資源消耗和環(huán)境污染控制在相關(guān)部門允許的范圍內(nèi)，并合理地計量、核算及披露環(huán)境會計信息。
一、環(huán)境會計中環(huán)境的內(nèi)涵
環(huán)境的定義存在多種，最為常見的是：“環(huán)境是人類賴以生存和發(fā)展的物質(zhì)條件的綜合整體，既包括自然環(huán)境，又包括社會環(huán)境�！边@個定義并不適合環(huán)境會計核算。環(huán)境會計核算所指的環(huán)境，應(yīng)該指與人類經(jīng)濟體系對應(yīng)存在的自然體系，不包括社會環(huán)境或經(jīng)濟環(huán)境。
關(guān)于環(huán)境和資源的關(guān)系，存在不同的觀點，如認(rèn)為資源概念包括環(huán)境概念，環(huán)境是一種資源ⅲ；或認(rèn)為環(huán)境概念包含資源概念，資源是環(huán)境的要素；或二者既相互聯(lián)系又相互區(qū)別等觀點。事實上，資源和環(huán)境各自具有不同的特點：（1）資源和環(huán)境作用于經(jīng)濟系統(tǒng)的方式不同。自然資源，如森林、礦藏、土地、水等可以直接構(gòu)成經(jīng)濟的投入要素，被認(rèn)為是經(jīng)濟活動不可或缺的資源；而環(huán)境，如空氣、水、野生動植物等生態(tài)系統(tǒng)，對經(jīng)濟過程及人類的功能在很長的時間都不被注意或重視。（2）資源和環(huán)境的性質(zhì)不同。資源體現(xiàn)為有形的比較實的物質(zhì)，具有數(shù)量特征；而環(huán)境表現(xiàn)為無形的比較虛的服務(wù)，體現(xiàn)為質(zhì)量功能，不能用數(shù)量表示。
環(huán)境會計中的“環(huán)境”核算體現(xiàn)的是一種廣義的環(huán)境概念，涵蓋了資源核算的內(nèi)容，它研究的是資源環(huán)境和經(jīng)濟之間的關(guān)系。人類經(jīng)濟生產(chǎn)過程中，對自然資源大量消耗的同時，向環(huán)境排放各種廢棄物，產(chǎn)生了嚴(yán)重的環(huán)境污染；環(huán)境既為人類的經(jīng)濟生產(chǎn)提供了必不可少的物質(zhì)原料和必要的生態(tài)投入，還接納了來自人類經(jīng)濟生活的廢棄物排放。因此，聯(lián)合國綜合環(huán)境與經(jīng)濟核算體系see&－2003將環(huán)境對經(jīng)濟系統(tǒng)和社會系統(tǒng)提供的功能總結(jié)為三個，即資源功能、受納功能和生態(tài)服務(wù)功能。由于經(jīng)濟發(fā)展以資源的消耗和環(huán)境退化為代價，相應(yīng)地在進行環(huán)境會計核算時，既要包括環(huán)境核算，也要包括資源核算。
二、環(huán)境會計核算面臨的困難
由于環(huán)境會計的特殊性、復(fù)雜性使環(huán)境會計核算存在著一定的困難，主要表現(xiàn)在以下幾方面：
1 資源和環(huán)境有時難以區(qū)分。如前所述，環(huán)境會計中環(huán)境的核算應(yīng)該是廣義的。既包括環(huán)境的核算，又包括資源的核算。但是，資源和環(huán)境有時很難區(qū)分開來。如水，可以認(rèn)為是一種自然資源。直接構(gòu)成經(jīng)濟的投入要素；同時，水也是生態(tài)系統(tǒng)中不可或缺的因素，構(gòu)成了生態(tài)環(huán)境。
2 資源定價困難。由于自然資源產(chǎn)權(quán)不明確，如何界定自然資源產(chǎn)權(quán)并為其合理定價，是環(huán)境會計計量核算的一大難點。許多自然資源既用于生產(chǎn)又用于生活，兼具生產(chǎn)性資源和生活性資源的屬性。其產(chǎn)權(quán)界定困難。能夠進行市場交易的資源可用交易價格計量，但不能交易的各種資源，如何估價、定價呢？例如水資源，生活中需要水，生產(chǎn)中也需要水。城市用水，多由自來水公司統(tǒng)一供應(yīng)，定價比較容易。而在農(nóng)村及偏遠(yuǎn)地區(qū)，天然的不需要加工就可以直接使用的凈水資源定價困難。如果只是生活用水，用量不是很大；但如果是礦泉水工廠，工廠將無限制地、無償?shù)厥褂盟Y源，并不核算其消耗的水資源成本。造成少計成本，多計收益。當(dāng)前市場上的瓶裝水、桶裝水的價格就難以對水資源的損耗進行彌補，而這些資源也確實難以準(zhǔn)確定價。
3 環(huán)境定價困難。相對于自然資源，無形環(huán)境的價格就更不易確定。環(huán)境問題具有綜合性，環(huán)境污染造成的損害往往是復(fù)雜的、多方面的。如礦業(yè)城市環(huán)境污染導(dǎo)致的居民生活用水、空氣污染嚴(yán)重，森林資源破壞，放射性元素的輻射造成人體慢性中毒、致癌等一系列問題。當(dāng)?shù)厝说慕】凳艿絿?yán)重?fù)p害，其損害的價值不易計量。環(huán)境污染具有“開放性”，對于資源和環(huán)境損失的估算很難嚴(yán)格按照屬地原則進行。如上游江河流域污染導(dǎo)致下游也污染，還會造成依賴水源生存的許多哺乳動物、魚類或微生物的滅絕。環(huán)境問題具有不確定性、長期性、累積性，有時需要很長時間顯現(xiàn)出來，使其核算更加困難。
4 資源、環(huán)境成本在不同行業(yè)、部門之間不能合理分配。公共環(huán)境與資源具有外部性，企業(yè)幾乎不需要支付多少貨幣或提供勞務(wù)就可以取得，因此，它被企業(yè)視為無成本的、可任意使用的資源。這就可能出現(xiàn)企業(yè)任意排放廢水、廢氣、廢渣到環(huán)境中，而忽視對環(huán)境污染的治理。然而要在擁有共同資源、環(huán)境的不同行業(yè)、部門之間分配資源、環(huán)境成本，也不是一件容易的事情。我國先后于1982年、1988年公布實施了《征收排污費暫行辦法》和《污染源治理專項基金有償使用暫行辦法》，又于2003年7月1日起施行《排污費征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》。通過征收排污費的方法，控制這類污染。這是解決環(huán)境負(fù)外部性的一個好方法，但征收的排污費過低，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足以彌補公共環(huán)境的破壞與資源的損耗。
5 對環(huán)境成本、效益的計量核算，具有不確定性。傳統(tǒng)的財務(wù)會計核算系統(tǒng)沒有把資源和環(huán)境成本包含在內(nèi)。如前所述，環(huán)境會計是一門綜合性學(xué)科，是多學(xué)科的交叉。傳統(tǒng)財務(wù)會計是以貨幣計量企業(yè)的經(jīng)濟活動，而環(huán)境信息很多是非貨幣信息，如何轉(zhuǎn)換成貨幣信息，是異常復(fù)雜的，且因沒有統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)，使其核算具有不確定性和風(fēng)險性，如保護野生動物群能帶來多少收益。
總之，我國環(huán)境會計的發(fā)展還面臨著很多問題亟待解決。傳統(tǒng)會計對環(huán)境會計存在一定的制約，尤其是環(huán)境成本和收益的計量核算問題。
三、核算環(huán)境成本與收益的思路
�。ㄒ唬┉h(huán)境成本的核算思路
下文中對環(huán)境成本的核算主要是狹義環(huán)境概念上的，不包括資源成本核算。
關(guān)于環(huán)境成本，有觀點認(rèn)為企業(yè)環(huán)境成本是企業(yè)為減少生產(chǎn)經(jīng)營過程中帶來的環(huán)境污染、資源消耗等負(fù)效應(yīng)而發(fā)生或應(yīng)發(fā)生的價值犧牲；也有觀點認(rèn)為其包括常規(guī)運營環(huán)境成本、隱藏成本、未來可能發(fā)生的或有負(fù)債和費用、企業(yè)形象和公共關(guān)系成本；還有觀點認(rèn)為其主要包括資源消耗成本、環(huán)境支出成本、環(huán)境破壞成本、環(huán)境管理成本、環(huán)保支援成本。
本文將環(huán)境成本分為實際成本和虛擬成本，實際成本是指實際支出的環(huán)境保護成本，如為了將環(huán)境維持在一定的水平或為了緩解環(huán)境退化而發(fā)生的環(huán)境支出。企業(yè)保護環(huán)境是為了避免環(huán)境污染而支付更多的環(huán)境治理成本。這種實際發(fā)生的成本，會計上容易核算，難以核算的是虛擬成本。虛擬成本也就是沒有實際發(fā)生的環(huán)境成本，是指生產(chǎn)過程使用了，環(huán)境提供的服務(wù)而產(chǎn)生的成本，也就是環(huán)境由于向生產(chǎn)過程提供服務(wù)而使其功能下降的成本。環(huán)境是一個整體，而各個行業(yè)、部門是共同使用這個環(huán)境的個體。企業(yè)要核算整體環(huán)境成本中屬于自己的那一部分是相當(dāng)困難的。
因此，應(yīng)由環(huán)保部門聯(lián)合統(tǒng)計、財稅等相關(guān)行業(yè)部門來核算整體虛擬成本。。具體有兩種思路：一是環(huán)境恢復(fù)法，假定要恢復(fù)所有環(huán)境退化，使其保持初始質(zhì)量水平不變，需要投入多少資金。二是環(huán)境損害影響法，環(huán)境退化造成了哪些負(fù)面后果，其損害的價值是多少。后一種思路，要考慮很多因素，既包括經(jīng)濟方面，也包括非經(jīng)濟方面；既包括對現(xiàn)在的影響，又包括對將來的影響。具體如對生產(chǎn)量的影響，對人類健康、生活舒適度的影響等。這樣計算出來的價值會相對較大，可以作為理論參考值——環(huán)境虛擬成本上限值。
評估出總的環(huán)境成本后，按照“誰損害誰恢復(fù)”的原則，以環(huán)境稅收（庇古稅）或征收生態(tài)補償金等方式分配給共同使用這個環(huán)境的各行業(yè)部門。
庇古稅（pigou tax）稅額等于社會邊際成本與私人邊際成本之差。假設(shè)社會邊際成本為c，私人邊際成本為a，“c—a”即得出應(yīng)繳納的單位稅額。根據(jù)環(huán)境恢復(fù)法核算的環(huán)境價值，就相當(dāng)于庇古稅中的社會成本，然而現(xiàn)實中私人（企業(yè)）成本的確定一直是個難題。企業(yè)生產(chǎn)使自然環(huán)境功能下降，需要付出成本。當(dāng)前可行的做法是按各企業(yè)對環(huán)境的破壞程度（可通過排污量等多種指標(biāo)來衡量）和資源消耗的數(shù)量，分?jǐn)傔@個成本。
生態(tài)補償分為向環(huán)境保護人補償和向污染者征收兩方面。一是按單位產(chǎn)品的產(chǎn)量價值補償環(huán)境保護人，二是按排污超標(biāo)的程度征收。我國目前做得比較好的是森林和湖泊流域方面，如對退耕還林者按其對應(yīng)的退耕還林面積的產(chǎn)量價值補償；對湖泊流域等地表水通過排污量征收，用以對受損害者補償。我國礦山、地下水等領(lǐng)域的生態(tài)補償還有待加強。
這樣，通過環(huán)境稅收或生態(tài)補償金等方式就將虛擬成本轉(zhuǎn)換成了實際成本。企業(yè)就可以更準(zhǔn)確地核算本企業(yè)的環(huán)境成本。
�。ǘ┉h(huán)境收益的核算思路
常見的環(huán)境收益主要有：（1）廢棄物的處理收入以及利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品減免稅款的收益；（2）為履行環(huán)保責(zé)任取得低息或無息貸的款而節(jié)約利息支出所形成的隱含收益；（3）由于采取某種污染控制措施（如購置設(shè)備、環(huán)保技術(shù)研究等）而從政府取得的不需要償還的補助或價格補貼；（4）排污權(quán)交易收入；（5）少交排污費、罰款和賠款而獲取的機會收益；（6）企業(yè)公眾形象的改善和市場銷售份額的擴大等等。以上環(huán)境收益既可以用貨幣計量手段進行核算和揭示（例如排污權(quán)交易收入），也可以用非貨幣性的物量表達(dá)形式進行核算和揭示（例如企業(yè)公眾形象的改善和市場銷售份額的擴大）。
有觀點認(rèn)為環(huán)境利益分為顯性環(huán)境利益和隱性環(huán)境利益。顯性環(huán)境利益是指可以進入傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)的各種經(jīng)濟利益，如企業(yè)收到的環(huán)保獎勵、環(huán)境損害賠償?shù)�。隱性環(huán)境利益是指從環(huán)保活動中間接取得的經(jīng)濟利益，這種經(jīng)濟利益不能直接進入傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)，如因為環(huán)境狀況改善而引起的銷售增加、費用節(jié)省、股價上升、能源使用的節(jié)約等。
與環(huán)境成本類似，本文將環(huán)境收益分為實際收益和虛擬收益。實際收益，是企業(yè)實際獲得的環(huán)保收益，如由于企業(yè)積極參與環(huán)保獲得的稅收優(yōu)惠、購買環(huán)保固定資產(chǎn)可以加速折舊等，企業(yè)可以通過貨幣計量核算。而虛擬收益，廣義上可包括企業(yè)開展環(huán)�；顒訋淼纳套u、使企業(yè)具有良好的形象、吸引更優(yōu)秀人才、更多的客戶和投資者等。但這里的虛擬收益主要是指整個地區(qū)生態(tài)環(huán)境變好、人們生活舒適度提高這種環(huán)境收益。通常，企業(yè)通過傳統(tǒng)財務(wù)核算系統(tǒng)只核算實際收益，不核算虛擬收益。這里可以參照虛擬成本的做法，由相關(guān)部門來統(tǒng)一評估生態(tài)環(huán)境變好的價值，如水、空氣、森林等，具體方法可采用生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值法、意愿價值評估法等綜合估算，然后以一定的方式，如各部門對環(huán)境的貢獻(xiàn)度等，向下分配。企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報表附注中披露環(huán)境虛擬收益信息；如今后實施企業(yè)獨立環(huán)境報告制度，則應(yīng)在獨立環(huán)境報告中披露。
四、環(huán)境收益的核算促進綠色gdp的推展
從宏觀經(jīng)濟核算系統(tǒng)的角度來看，環(huán)境收益與綠色國內(nèi)生產(chǎn)總值（簡稱綠色gdp）的核算是一體的，并將促進綠色gdp的推展。綠色gdp的核算，將帶來干部考核體系的重大變革，其遇到的阻力也比較大。前幾年大家討論激烈，而這兩年提得較少，自從《中國綠色國民經(jīng)濟核算研究報告2004》公布后，就沒再公開公布2005、2006年的。原來參加試點的省市也紛紛要求退出試點核算。究其原因，主要是綠色gdp的核算是在傳統(tǒng)gdp核算的基礎(chǔ)上，扣除資源環(huán)境成本，包括自然資源耗減成本和環(huán)境退化成本，這樣得出的結(jié)論會使一些地區(qū)的經(jīng)濟增長數(shù)據(jù)大大下降。綠色gdp的核算，如果只扣減環(huán)境成本，不加計環(huán)境收益，必然產(chǎn)生諸多阻力。如果一個地區(qū)環(huán)保活動做得好，應(yīng)該在綠色gdp中體現(xiàn)出來。在經(jīng)濟數(shù)據(jù)中得以反映。所以改變綠色gdp的核算方式，加入環(huán)境收益，并切實轉(zhuǎn)變官員的思想觀念，是關(guān)系到綠色gdp核算能否進一步推展的關(guān)鍵。
總之，環(huán)境成本和收益核算存在相當(dāng)困難，需要全社會的重視，尤其是虛擬環(huán)境成本和虛擬環(huán)境收益的核算，需要環(huán)保部門聯(lián)合相關(guān)部門多加引導(dǎo)，才能相對準(zhǔn)確地對其核算、計量并促進綠色gdp的認(rèn)同與推廣。
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