上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露論文

時(shí)間：2022-10-08 22:57:22 會(huì)計(jì)信息管理畢業(yè)論文我要投稿

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　　上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露論文[1]

上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露論文

　　摘要：隨著環(huán)境問題的日益嚴(yán)峻，企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露作為環(huán)境會(huì)計(jì)研究的重要內(nèi)容，受到人們的廣泛關(guān)注。

　　上市公司是具有廣泛社會(huì)影響力的企業(yè)，上市公司進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

　　但目前上市公司環(huán)境信息披露的質(zhì)量卻有待提高，本文認(rèn)為，上市公司應(yīng)當(dāng)披露環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境收益等內(nèi)容，并對(duì)其披露方式進(jìn)行了探討。

　　關(guān)鍵詞：上市公司　環(huán)境會(huì)計(jì)　信息披露

　　一、研究背景與意義

　　資源、環(huán)境與發(fā)展，是20世紀(jì)70年代以來國際社會(huì)普遍關(guān)注的重大問題。

　　環(huán)境污染的嚴(yán)峻現(xiàn)實(shí)迫使人們不得不為保護(hù)和改善環(huán)境做出努力，而環(huán)境污染的最大污染源是來自于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，為此人們開始關(guān)注企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)與環(huán)境之間的關(guān)系。

　　(一)環(huán)境會(huì)計(jì)的興起　會(huì)計(jì)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的一種重要的技術(shù)方法，但傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算并未考慮環(huán)境因素對(duì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響情況，以及企業(yè)對(duì)環(huán)境資源的責(zé)任，這不利于會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)的環(huán)境信息，也不符合環(huán)境保護(hù)的要求。

　　在這種情況下，許多會(huì)計(jì)學(xué)者開始嘗試用一種新的會(huì)計(jì)技術(shù)和方法來核算企業(yè)的環(huán)境信息，由此誕生了會(huì)計(jì)學(xué)科中的一個(gè)新的分支――環(huán)境會(huì)計(jì)。

　　環(huán)境會(huì)計(jì)是運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理與方法，采用多種計(jì)量手段和屬性，對(duì)企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的一門新興學(xué)科。

　　環(huán)境會(huì)計(jì)不同于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，不再無視環(huán)境對(duì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響，而是試圖為會(huì)計(jì)信息使用者提供有效的環(huán)境信息以及與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)信息。

　　西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)基本形成了環(huán)境會(huì)計(jì)的理論框架和法律體系，形成了眾多的環(huán)境會(huì)計(jì)理論，并開始核算和披露企業(yè)的環(huán)境信息。

　　(二)上市公司進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的重要性　環(huán)境會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)就是要對(duì)信息使用者提供有效的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，而企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)是環(huán)境污染的重大來源。

　　因此，企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是環(huán)境會(huì)計(jì)中的重要組成部分。

　　從企業(yè)社會(huì)責(zé)任角度看，企業(yè)作為消耗資源、影響環(huán)境的責(zé)任單位，進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露不但是國家保護(hù)環(huán)境和資源，建設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)的必然要求;同時(shí)也是企業(yè)加強(qiáng)社會(huì)公德和責(zé)任意識(shí)，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的根本需要。

　　上市公司是在社會(huì)上具有廣泛影響力的企業(yè)，在一定程度上也是制度先進(jìn)、管理科學(xué)的企業(yè)代表。

　　上市公司進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

　　從企業(yè)管理的角度看，上市公司進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，能提高企業(yè)的管理水平，加強(qiáng)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任意識(shí);從環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的角度看，上市公司進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露能為環(huán)境會(huì)計(jì)在企業(yè)的發(fā)展和環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作提供重要參考。

　　另外，上市公司作為有代表性的企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，能在新的環(huán)境下促進(jìn)我國進(jìn)一步對(duì)外開放，幫助企業(yè)制定與WTO貿(mào)易規(guī)定相適應(yīng)的經(jīng)營戰(zhàn)略，減少因環(huán)境問題而形成的障礙;并且還有利于政府和社會(huì)公眾了解企業(yè)的環(huán)境情況，有效的影響政府決策和投資者的資金投向。

　　二、上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀分析

　　據(jù)耿建新等(2002)對(duì)30家上市公司在1992年至1999年披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行的調(diào)查，以及尚會(huì)君等(2007)對(duì)127家污染型行業(yè)的上市公司在1992年至2002年披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的調(diào)查研究來看，我國上市公司披露的環(huán)境信息還不足以滿足供使用者決策的需要，上市公司披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的自覺性也不高。

　　(一)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀本文選取了冶金業(yè)、造紙業(yè)、化工業(yè)、紡織業(yè)、化纖業(yè)、醫(yī)藥業(yè)6個(gè)污染較大行業(yè)的20家上市公司進(jìn)行調(diào)查，這些公司包括：冶金業(yè)的宏達(dá)股份(600331)、江西銅業(yè)(600362)、中國鋁業(yè)(601600)、吉恩鎳業(yè)(600432);造紙業(yè)的岳陽紙業(yè)(600963)、博匯紙業(yè)(600966)、恒豐紙業(yè)(600356)、青山紙業(yè)(600963);化工業(yè)的沈陽化工(000698)、上海家化(600315)、三友化工(600409);紡織業(yè)的天山紡織(000813)、美欣達(dá)(002034)、鳳竹紡織(600493);化纖業(yè)的春暉股份(000976)、江南高纖(600527)、南京化纖(600889);醫(yī)藥業(yè)的四環(huán)生物(000518)、千金藥業(yè)(600479)、康緣藥業(yè)(600557)。

　　這6個(gè)污染行業(yè)均屬于國家環(huán)�？偩�2003年提供的《關(guān)于對(duì)申請(qǐng)上市的企業(yè)和申請(qǐng)?jiān)偃谫Y的上市企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)核查的規(guī)定》中規(guī)定應(yīng)進(jìn)行環(huán)境審核的污染行業(yè)。

　　根據(jù)這20家上市公司首次公開發(fā)行股票時(shí)的招股說明書和自發(fā)行上市以來到現(xiàn)在公開發(fā)布的年報(bào)，筆者對(duì)其中所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行了調(diào)查和研究。

　　在招股說明書中上市公司主要以定性化描述和定量化披露來反映環(huán)境會(huì)計(jì)信息，這些信息主要集中在招股說明書的“風(fēng)險(xiǎn)因素”、“發(fā)行人基本情況”、“發(fā)行人業(yè)務(wù)與技術(shù)”、“同業(yè)競(jìng)爭與關(guān)聯(lián)交易”、“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料”、“業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)劃”、“募集資金及運(yùn)用”等項(xiàng)目中。

　　在年報(bào)中體現(xiàn)出環(huán)境會(huì)計(jì)信息的評(píng)估指標(biāo)集中于“董事會(huì)報(bào)告”、“重要事項(xiàng)”、“合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋”這三項(xiàng)，其中“董事會(huì)報(bào)告”中的業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)劃、企業(yè)自身經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)提示、募集資金及非募集資金使用等，“重要事項(xiàng)”中的關(guān)聯(lián)交易、其他重大事項(xiàng)等，“合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋”中的在建工程、其他應(yīng)交款、其他應(yīng)付款、預(yù)提費(fèi)用、營業(yè)外收入、支付經(jīng)營活動(dòng)的有關(guān)現(xiàn)金、支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金等項(xiàng)目中。

　　上市公司所包含的環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容可以分為定性化描述和定量化披露的內(nèi)容。

　　其中定性化描述的內(nèi)容包括環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)提示(對(duì)企業(yè)面臨的環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)的說明)、環(huán)保交易活動(dòng)(企業(yè)開展環(huán)境衛(wèi)生、綠化等項(xiàng)目的交易情況)、環(huán)保措施(反映企業(yè)的環(huán)保目標(biāo)、環(huán)保制度、生產(chǎn)工藝及產(chǎn)品的環(huán)保措施等)、環(huán)保成果(企業(yè)取得的環(huán)保成果及貢獻(xiàn))、環(huán)保優(yōu)勢(shì)(是指企業(yè)在技術(shù)、資源、政策等方面所占據(jù)的有利于環(huán)保的條件)等，定量化披露的內(nèi)容主要包括環(huán)境指標(biāo)(如企業(yè)披露的污染物排放量、環(huán)保設(shè)備利用率及處理率等指標(biāo))和環(huán)境費(fèi)用(企業(yè)披露的費(fèi)用支出、環(huán)保設(shè)施支出、環(huán)保稅金等)等。

　　從行業(yè)上看，由于行業(yè)之間的發(fā)展?fàn)顩r、生產(chǎn)特點(diǎn)各有不同，各個(gè)行業(yè)的上市公司披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容上存在著一定的差異。

　　如造紙業(yè)、冶金業(yè)披露的環(huán)境信息相對(duì)較多、較全面，而醫(yī)藥業(yè)等行業(yè)的上市公司所披露的環(huán)境信息的比例則相對(duì)較少。

　　而且從披露的各項(xiàng)內(nèi)容來看，各個(gè)行業(yè)的上市公司也存在著不同的披露重點(diǎn)，表現(xiàn)出了一些行業(yè)特征。

　　如冶金業(yè)的上市公司都無一例外的對(duì)企業(yè)的環(huán)保交易活動(dòng)和環(huán)境指標(biāo)進(jìn)行了相關(guān)信息的披露，但其他行業(yè)的上市公司則對(duì)這一項(xiàng)目中的環(huán)境問題關(guān)注較少。

　　從時(shí)間上看，如果不考慮各年度內(nèi)上市公司所在行業(yè)的環(huán)境影響，上市公司在招股說明書中披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容呈現(xiàn)出不斷增長的趨勢(shì)。

　　如上市公司披露的“環(huán)保措施”與“環(huán)保成果”兩項(xiàng)內(nèi)容在逐年增多。

　　到目前為止，上市公司已經(jīng)不僅僅停留在簡單的分析企業(yè)面臨的環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)上，而是能夠?qū)ζ浯嬖诘沫h(huán)保問題提出具體的環(huán)保措施，并介紹環(huán)境治理后的改善程度及環(huán)保成果與貢獻(xiàn)，并總結(jié)企業(yè)所具有的環(huán)保政策、自然資源、環(huán)保技術(shù)上的優(yōu)勢(shì)。

　　這表明上市公司已經(jīng)開始正視其生產(chǎn)經(jīng)營給環(huán)境帶來的影響，并已積極展開

　　環(huán)保對(duì)策，不再單一的將環(huán)境問題作為影響公司發(fā)展的負(fù)面影響來反映。

　　(二)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問題綜合本文所調(diào)查的這20家上市公司所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息來看，我國上市公司目前披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息還存在不少問題，主要表現(xiàn)在以下方面：一是披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息還不夠充分和規(guī)范，不足以滿足供使用者決策的需要。

　　首先，從披露的項(xiàng)目上看，上市公司所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要集中于環(huán)保投資和環(huán)保支出等方面，而對(duì)環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資產(chǎn)的披露則幾乎沒有。

　　其次，從披露內(nèi)容看，還缺乏多樣化、個(gè)性化的信息，如幾乎所有公司在招股說明書中都將環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)總結(jié)為“當(dāng)前面臨的環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)是國家可能提高環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)致使公司的費(fèi)用、成本增加”，趨于模式化;而且同一信息在不同章節(jié)中多次重復(fù)的現(xiàn)象較為嚴(yán)重。

　　再次，從披露的詳細(xì)程度方面來看，大部分公司對(duì)于公司所承諾的環(huán)境保護(hù)及改善措施缺少系統(tǒng)的說明，如環(huán)保設(shè)施的使用效率、治污費(fèi)用的測(cè)算方式、國家環(huán)保政策的具體要求以及公司環(huán)境管理體系的具體實(shí)施等等很少進(jìn)行詳細(xì)的介紹和說明，可參考的意義不大。

　　最后，從披露的定量化程度來看，無論是招股說明書還是年報(bào)，都非常缺乏充分的定量化信息、預(yù)測(cè)性的信息。

　　即使偶有定量化的信息多半也是集中于在招股說明書中對(duì)近幾年的環(huán)保費(fèi)用進(jìn)行披露，進(jìn)入年報(bào)的很少。

　　二是披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息可比性較差。

　　各個(gè)行業(yè)的上市公司披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息差別很大，定量化信息太少，又缺乏固定、規(guī)范的內(nèi)容和形式;即使是同一行業(yè)的不同公司之間或是同一公司在不同年度中披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息也帶有較強(qiáng)的隨意性。

　　企業(yè)基本上是根據(jù)各自的偏好自行選擇披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容。

　　三是上市公司披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的自覺性不高。

　　上市公司在年報(bào)中披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息明顯低于招股說明書，這是因?yàn)橹袊C監(jiān)會(huì)已經(jīng)要求明文要求上市公司在招股說明書中的“政策風(fēng)險(xiǎn)”和“募股資金運(yùn)用”這兩處披露環(huán)境信息，但對(duì)于上市公司的年報(bào)中卻暫時(shí)還沒有關(guān)于環(huán)境問題的強(qiáng)制披露要求。

　　另外，上市公司披露的定量化信息、預(yù)測(cè)性信息、負(fù)面的環(huán)境信息較少也是自愿披露程度較低的表現(xiàn)。

　　四是披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息比較零散。

　　目前上市公司對(duì)于與環(huán)境會(huì)計(jì)有關(guān)的信息通常是作為常規(guī)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來處理的，如許多公司把環(huán)保設(shè)施作為一般的固定資產(chǎn)來處理，在報(bào)表中很難判斷各項(xiàng)固定資產(chǎn)與環(huán)境污染治理的相關(guān)程度如何;按照國家或地方政府環(huán)保機(jī)關(guān)的規(guī)定交納的排污費(fèi)，以及企業(yè)設(shè)置環(huán)保機(jī)構(gòu)和工作人員的經(jīng)費(fèi)支出，被列入管理費(fèi)用中核算;違反環(huán)境法規(guī)交納的罰款、賠款和停產(chǎn)損失，列入營業(yè)外支出。

　　這些問題致使一般的會(huì)計(jì)信息使用者無法了解到較為全面的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

　　五是披露的環(huán)境信息實(shí)用性較低。

　　上市公司披露的眾多內(nèi)容中絕大多數(shù)是對(duì)過去發(fā)生的事項(xiàng)的反映，如排污費(fèi)、綠化費(fèi)、稅收減免、環(huán)保認(rèn)證等;對(duì)企業(yè)未來發(fā)展有影響的內(nèi)容，如環(huán)境訴訟、獎(jiǎng)罰、環(huán)保投資等事項(xiàng)，在披露時(shí)有很大的隨機(jī)性，使得環(huán)境信息的披露缺乏連續(xù)性，降低了環(huán)境信息用于企業(yè)決策時(shí)的相關(guān)性。

　　另外，企業(yè)披露的環(huán)境信息大部分是對(duì)企業(yè)經(jīng)營狀況并不造成重大影響的信息，負(fù)面的信息披露很少;對(duì)于某一事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響也缺乏必要的解釋說明，多數(shù)非專業(yè)的投資者無法判斷企業(yè)的環(huán)境狀況，如企業(yè)對(duì)于募集資金進(jìn)行投資項(xiàng)目的披露通常只是反映其獲得了國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)，但究竟該項(xiàng)目可能還會(huì)對(duì)環(huán)境造成哪些影響、如何防治則沒有具體說明。

　　三、上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的探討和建議

　　上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中存在的問題與我國還沒有明確環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告體系框架，沒有制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度有關(guān)。

　　本文試對(duì)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容進(jìn)行有益設(shè)想。

　　根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)，結(jié)合上述污染型行業(yè)上市公司披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)設(shè)置環(huán)境會(huì)計(jì)要素，以此對(duì)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容作盡可能定量化、規(guī)范化的反映，對(duì)不能定量化的再以報(bào)表附注的方式進(jìn)行補(bǔ)充說明。

　　這些用以反映環(huán)境會(huì)計(jì)信息的環(huán)境會(huì)計(jì)要素應(yīng)包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)債，具體說明如下：

　　(一)環(huán)境資產(chǎn)　環(huán)境資產(chǎn)是指企業(yè)在過去的事項(xiàng)中已經(jīng)擁有或控制，能以貨幣計(jì)量，可以帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境資源。

　　可以將環(huán)境資產(chǎn)分為環(huán)境流動(dòng)資產(chǎn)和環(huán)境長期資產(chǎn)，環(huán)境流動(dòng)資產(chǎn)是指與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所涉及的貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨等;環(huán)境長期資產(chǎn)包括與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的機(jī)器、設(shè)備等相關(guān)的環(huán)境固定資產(chǎn)，與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的專利技術(shù)等環(huán)境無形資產(chǎn)，以及企業(yè)所擁有或控制的環(huán)境資源等。

　　環(huán)境資源是指人類以土地、森林、草原、水域、礦藏等作為勞動(dòng)對(duì)象的自然資源和由自然資源派生的生態(tài)資源，目前已有部分上市公司披露了企業(yè)的環(huán)境資源，如岳陽紙業(yè)(600963)、博匯紙業(yè)(600966)就在招股說明書中以定性化的方式披露了企業(yè)擁有的較好的土地資源和水域資源。

　　一般而言，環(huán)境資源可以劃分為企業(yè)所擁有或控制的自然資源和企業(yè)自行構(gòu)造的環(huán)境資產(chǎn)兩大類。

　　從本質(zhì)上講，企業(yè)所擁有或控制的這些自然資源也是能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源，但由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和現(xiàn)有計(jì)量方法的局限性，自然資源的價(jià)值一直未在企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中予以合理確認(rèn)。

　　為此，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的這一缺陷，采用一定的方法對(duì)可以確認(rèn)價(jià)值的自然資源進(jìn)行計(jì)量。

　　由于企業(yè)所擁有或控制的自然資源屬于“公共物品”或是“準(zhǔn)公共物品”，故建議以因子分析法為研究工具，對(duì)企業(yè)所擁有或控制的自然資源進(jìn)行計(jì)算。

　　如先假設(shè)某行業(yè)的企業(yè)生產(chǎn)所需的自然資源有x1，x2，x3……xn等n種，并將目標(biāo)公司、行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)以及參照企業(yè)所各自擁有或控制的自然資源列出，以c1，c2和c3分別代表目標(biāo)公司、行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)以及參照企業(yè)，則企業(yè)和所擁有或控制

　　然后在選擇出主因子和計(jì)算因子回歸估計(jì)值的基礎(chǔ)上，計(jì)算出各樣本企業(yè)的方差貢獻(xiàn)率總得分，也即目標(biāo)公司、行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)以及參照企業(yè)的自然資源擁有量綜合得分，并以F1，F(xiàn)2和F3分別表示。

　　最后以F3(即行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)的因子綜合得分)作為基準(zhǔn)，并計(jì)為T采用系數(shù)調(diào)節(jié)法將各樣本企業(yè)的自然資源擁有量計(jì)算出來;則目標(biāo)公司所擁有或控制自然資源的價(jià)值即可以計(jì)為：F-・T，F(xiàn)2。

　　當(dāng)然，這種方法仍然帶有較大的模糊性和不確定性，但可以作為一個(gè)供參考的初步方案為環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量方法提供思路。

　　從會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的角度出發(fā)，目前應(yīng)將企業(yè)擁有或控制，但難以計(jì)量的自然資源作為一項(xiàng)非財(cái)務(wù)信息計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，以適當(dāng)?shù)谋砻髌髽I(yè)的環(huán)境優(yōu)勢(shì)，引導(dǎo)投資者的投資導(dǎo)向。

　　(二)環(huán)境負(fù)債　聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組認(rèn)為：“環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的，符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)”。

　　在環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，環(huán)境負(fù)債是對(duì)企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任的反映。

　　這種環(huán)境責(zé)任主要是由環(huán)境保護(hù)法律和法規(guī)強(qiáng)制實(shí)施的義務(wù)，不但包括企業(yè)在生產(chǎn)中排放污染物應(yīng)承擔(dān)的相關(guān)責(zé)任，還包括生產(chǎn)結(jié)束后運(yùn)輸、丟棄有毒害物質(zhì)造成公共場(chǎng)地

　　污染而應(yīng)在未來支付的污染治理成本、健康賠償成本及污染調(diào)查研究費(fèi)用等環(huán)境責(zé)任。

　　環(huán)境責(zé)任產(chǎn)生于已經(jīng)存在的與環(huán)境有關(guān)的債務(wù)中或預(yù)期可能發(fā)生的與環(huán)境破壞有關(guān)的損失支出中。

　　環(huán)境負(fù)債主要包括兩部分：一是為進(jìn)行環(huán)境保護(hù)而借入的銀行借款;二是應(yīng)付的環(huán)境支出，如企業(yè)因進(jìn)行環(huán)境治理而發(fā)生的購入環(huán)保設(shè)備及材料的應(yīng)付款、應(yīng)交納的與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的各項(xiàng)應(yīng)上交國家的費(fèi)用和稅金、應(yīng)付的環(huán)保機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)及環(huán)保機(jī)構(gòu)人員工資及其他薪酬等。

　　對(duì)于這些企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境負(fù)債，若有明確的債權(quán)人、債務(wù)時(shí)間和金額，就可在環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)中確認(rèn)、計(jì)量并在報(bào)表中披露。

　　對(duì)于預(yù)期可能發(fā)生與環(huán)境破壞有關(guān)的損失或支出，可作為或有環(huán)境負(fù)債，應(yīng)參照新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于或有負(fù)債的披露規(guī)定，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中反映或有環(huán)境負(fù)債的種類及其形成原因，經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的說明以及或有環(huán)境負(fù)債預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響和獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄浴?/p>

　　(三)環(huán)境成本　從不同的視角研究環(huán)境成本，可對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行多種分類。

　　一般而言，應(yīng)從不同的空間范圍將環(huán)境成本分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本。

　　但由于企業(yè)污染環(huán)境所造成的外部影響大都未能明確計(jì)量，故在目前外部環(huán)境成本基本上還沒有追加到行為企業(yè)，不是會(huì)計(jì)意義上的“成本”。

　　因此，大部分的研究者都是基于內(nèi)部環(huán)境成本的角度來描述環(huán)境成本的。

　　聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會(huì)計(jì)的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告》的立場(chǎng)公告對(duì)環(huán)境成本的定義，環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。

　　根據(jù)這一定義，再參考目前上市公司披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容，筆者認(rèn)為可以將環(huán)境成本描述為以貨幣準(zhǔn)確計(jì)量的，為預(yù)防、減少或避免環(huán)境影響產(chǎn)生及清除這些環(huán)境影響等發(fā)生的各種耗費(fèi)和因這些耗費(fèi)而承擔(dān)的費(fèi)用。

　　如吉恩鎳業(yè)(600432)在年報(bào)的現(xiàn)金流量表“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”一欄中披露的排污費(fèi)，江西銅業(yè)(600362)在年報(bào)報(bào)表附注的“關(guān)聯(lián)交易”項(xiàng)目中披露的支付給關(guān)聯(lián)公司的環(huán)保衛(wèi)生服務(wù)費(fèi)用等。

　　可將環(huán)境成本劃分為環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境管理成本、環(huán)境處理成本、環(huán)境損失成本、環(huán)境其他成本，并詳細(xì)分解如(表1)所示。

　　環(huán)境預(yù)防成本主要是在企業(yè)采購階段中發(fā)生的保護(hù)環(huán)境、預(yù)防污染的支出;環(huán)境管理成本是指企業(yè)所發(fā)生的為進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境管理而發(fā)生的主要對(duì)環(huán)境保護(hù)起到間接式作用的支出;環(huán)境處理成本則主要是在企業(yè)生產(chǎn)結(jié)束后發(fā)生的處理污染物及維護(hù)環(huán)境的支出;環(huán)境損失成本用來核算企業(yè)因環(huán)境破壞而承擔(dān)或支付的損失支出;環(huán)境其他成本是企業(yè)內(nèi)發(fā)生的與環(huán)境相關(guān)的其他環(huán)境保護(hù)成本。

　　對(duì)于各項(xiàng)環(huán)境成本的核算，可以編制成環(huán)境成本表，并以會(huì)計(jì)報(bào)表附表的方式披露。

　　(四)環(huán)境收益環(huán)境收益是指企業(yè)在環(huán)境治理中獲取的改善環(huán)境的經(jīng)營收益，是衡量企業(yè)環(huán)境績效的重要指標(biāo)。

　　筆者建議將環(huán)境收益分為直接環(huán)境收益和間接環(huán)境收益，直接環(huán)境收益主要是指目前比較容易確認(rèn)和計(jì)量的收益，如銷售廢棄物、開展環(huán)保衛(wèi)生服務(wù)所得到的收入;以及由于落實(shí)環(huán)保政策和環(huán)保業(yè)績的提高受到國家鼓勵(lì)而收到的政府的財(cái)政補(bǔ)貼和獎(jiǎng)金。

　　間接環(huán)境收益包括因開展環(huán)�；顒�(dòng)而節(jié)約能源及環(huán)保費(fèi)用帶來的收益，以及由于企業(yè)獲得的環(huán)保管理成果所帶來的收益，如上市公司所獲得的環(huán)保先進(jìn)稱號(hào)或IS014001環(huán)境體系認(rèn)證而導(dǎo)致企業(yè)形象的提升給企業(yè)增加的潛在收入等，具體內(nèi)容如(表2)所示。

　　對(duì)于直接的環(huán)境收益，目前的上市公司已在招股說明書或年報(bào)中有相應(yīng)的披露，如宏達(dá)股份(600331)披露了政府拔入的“三廢治理資金”專項(xiàng)應(yīng)付款、中國鋁業(yè)(601600)披露了環(huán)境保護(hù)局拔入的環(huán)境治理補(bǔ)助資金等，只是未作為專門的環(huán)境收益來核算。

　　而對(duì)于間接的環(huán)境收益，由于在現(xiàn)有條件下難以計(jì)量，因此未有上市公司進(jìn)行定量化的披露。

　　建議將直接的環(huán)境收益和節(jié)約能源及費(fèi)用帶來的間接收益進(jìn)行專門核算，并作為補(bǔ)充項(xiàng)目計(jì)入利潤表中;而對(duì)于很難定量化的間接環(huán)境收益中的環(huán)境管理成果收益，則作為非財(cái)務(wù)信息列入會(huì)計(jì)附注中比較合適。

　　上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露[2]

　　摘要]本文從上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的動(dòng)因出發(fā),探討了我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式問題,并結(jié)合我國現(xiàn)階段上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的基本情況,就當(dāng)前完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露提出了相關(guān)建議。

　　[關(guān)鍵詞]上市公司;環(huán)境會(huì)計(jì);信息披露[中圖分類號(hào)]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1005-6432(2011)44-0086-02

　　1環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露動(dòng)因的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

　　1.1動(dòng)因理論簡介

　　(1)受托責(zé)任論。

　　企業(yè)受托責(zé)任理論認(rèn)為：在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,特別是在所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)分離的情況下,企業(yè)經(jīng)營管理者依照委托權(quán)限,按照企業(yè)所有者的要求開展企業(yè)運(yùn)作和管理,因而必須通過一定形式,向委托人報(bào)告委托責(zé)任的履行情況。

　　將環(huán)境概念引入“受托責(zé)任理論”,便可得到一個(gè)“環(huán)境受托責(zé)任”的子概念。

　　即“企業(yè)作為環(huán)境資源的受托人,必須對(duì)受托管理的環(huán)境資源承擔(dān)起良好的受托責(zé)任,并妥善地履行向委托人說明和報(bào)告職責(zé)完成情況的責(zé)任。”一方面,環(huán)境資源所有者(委托人)將環(huán)境資源交付企業(yè)(受托人)使用并要求企業(yè)承擔(dān)起保管好、利用好和妥善作出報(bào)告的責(zé)任;另一方面,企業(yè)財(cái)物資源的提供者,基于投資目的,要求企業(yè)在環(huán)境方面應(yīng)有良好的表現(xiàn)。

　　因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營的環(huán)境問題已成為影響其財(cái)務(wù)成果和未來發(fā)展趨勢(shì)的重要因素。

　　(2)外部壓力論。

　　部分學(xué)者認(rèn)為,企業(yè)對(duì)外披露環(huán)境信息是外部利益關(guān)系人施加壓力的結(jié)果。

　　該理論承認(rèn)企業(yè)與其他社會(huì)群體存在著各種形式的利益制約,同時(shí)也承認(rèn)企業(yè)對(duì)其他社會(huì)群體負(fù)有一定的社會(huì)責(zé)任。

　　相關(guān)社會(huì)壓力主要來自政府、媒體、公眾三個(gè)方面。

　　其中,政府給予的壓力大都是直接的、硬性的、通過法律規(guī)范來實(shí)現(xiàn)的。

　　其目的是宏觀社會(huì)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　除了法律行政法規(guī)的硬性強(qiáng)制措施外,還有一些獎(jiǎng)勵(lì)性的辦法。

　　其他的外部壓力多數(shù)是間接,通過輿論或市場(chǎng)行為來實(shí)現(xiàn)的。

　　例如,企業(yè)不能如實(shí)地反映和對(duì)外披露生產(chǎn)經(jīng)營過程中的環(huán)境信息,導(dǎo)致投資者、消費(fèi)者的利益損失,一旦媒體曝光,就會(huì)形成強(qiáng)烈的負(fù)面影響,其經(jīng)濟(jì)損失和對(duì)企業(yè)形象的損害將是難以估量的。

　　2我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式選擇

　　2.1現(xiàn)行上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的基本方式分析

　　一是在現(xiàn)行的信息披露方式下,補(bǔ)充融入環(huán)境信息。

　　即在傳統(tǒng)的信息披露的各種報(bào)告中,根據(jù)需要同時(shí)披露相應(yīng)的環(huán)境信息。

　　這些信息包括環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境問題引發(fā)的現(xiàn)金流量的變化等內(nèi)容,它涉及財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、費(fèi)用等項(xiàng)目;同時(shí)也包括企業(yè)的環(huán)境方針和目標(biāo)、環(huán)境方針和政策等。

　　二是設(shè)立獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告段落該種方式仍然將環(huán)境信息視為企業(yè)經(jīng)營管理信息的一部分,但在具體操作上與前者不同,它不是在企業(yè)對(duì)內(nèi)或?qū)ν鈭?bào)告的各個(gè)部分中加入環(huán)境信息,而是采用獨(dú)立部分予以報(bào)告。

　　三是編制獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。

　　將企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)生成的環(huán)境會(huì)計(jì)信息及其相對(duì)應(yīng)的環(huán)境生產(chǎn)信息等聯(lián)系起來,編制出以價(jià)值量環(huán)境信息為主,非價(jià)值量信息為輔的獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。

　　2.2披露方式的比較分析

　　目前,究竟哪種披露方式更加適合我國上市公司,學(xué)者們眾說紛紜,看法不一。

　　但總的來說,第一種方式,補(bǔ)充報(bào)告式,及第四種方式,獨(dú)立環(huán)境報(bào)告書的形式,得到了較多的認(rèn)同。

　　支持補(bǔ)充報(bào)告式的學(xué)者們普遍認(rèn)為,我國目前環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)理論和實(shí)務(wù)尚不完善,短期內(nèi)形成系統(tǒng)完備的環(huán)境報(bào)告形式難度較大,因而補(bǔ)充報(bào)告的形式更加適合我國國情。

　　環(huán)境報(bào)告書的支持者們則指出,首先,環(huán)境會(huì)計(jì)揭示的重點(diǎn)是環(huán)境信息,尤其是關(guān)于環(huán)境資源存量、流量的經(jīng)濟(jì)信息,可自成體系,完全可以單獨(dú)編制環(huán)境報(bào)告;其次，將環(huán)境信息和財(cái)務(wù)信息分開報(bào)送,可增強(qiáng)信息的針對(duì)性,避免混亂,增強(qiáng)信息的可用價(jià)值。

　　總之,關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式的選擇必須以企業(yè)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境狀況作為依據(jù),不同行業(yè)的上市公司可以有不同的方式選擇。

　　例如,非強(qiáng)污染企業(yè)可以選擇在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中以文字論述等形式揭示某些非貨幣性的環(huán)境信息,同時(shí)將貨幣性信息融入企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　而某些強(qiáng)污染行業(yè)的上市公司,可嘗試編制獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表或環(huán)境報(bào)告書。

　　但不管采用哪種形式,企業(yè)必須做到環(huán)境信息基本內(nèi)容的充分披露,以滿足信息使用者的信息需求。

　　此外關(guān)于每種方式的必要披露內(nèi)容及規(guī)范的披露形式,應(yīng)當(dāng)作出強(qiáng)制性的規(guī)定。

　　3我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀分析

　　3.1我國有關(guān)環(huán)境信息披露的法律法規(guī)

　　盡管我國現(xiàn)已頒布了6部環(huán)境保護(hù)法律,13部與環(huán)境相關(guān)的資源保護(hù)法律,以及395項(xiàng)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn),可以說基本形成了環(huán)境法律法規(guī)的監(jiān)督體系,但是卻缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的具體實(shí)施辦法和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。

　　目前,關(guān)于上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法律法規(guī),主要限于公司首次公開發(fā)行股票時(shí)環(huán)境信息披露的規(guī)范。

　　如《公開發(fā)行股票的公司信息披露內(nèi)容和格式準(zhǔn)則第一號(hào)——招股說明書》、《上市公司治理準(zhǔn)則》等,2003年9月實(shí)行的《中華人民共和國環(huán)境影響評(píng)價(jià)法》,就在總則中提及應(yīng)建立必要的環(huán)境影響評(píng)價(jià)信息共享制度,而對(duì)上市公司的定期報(bào)告很少有關(guān)于環(huán)境問題的具體披露要求。

　　令人欣慰的是,國家環(huán)�？偩衷�2003—2005年全國污染防治工作計(jì)劃中提到了規(guī)范上市公司的環(huán)境審查制度,并下發(fā)了《關(guān)于申請(qǐng)上市的企業(yè)和申請(qǐng)?jiān)谌谫Y的上市企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)審查的通知》、“關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告”等文件,對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露的方式、內(nèi)容等有了較為具體的規(guī)定。

　　3.2我國現(xiàn)階段上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問題

　　一是有關(guān)環(huán)境信息披露的法律法規(guī)不健全,可操作性差。

　　我國目前環(huán)境法規(guī)及證監(jiān)會(huì)的相關(guān)規(guī)定中,僅對(duì)證券發(fā)行階段的環(huán)境信息披露作出要求,而對(duì)發(fā)行成功后的披露問題不做要求。

　　因而當(dāng)前環(huán)境信息披露狀況的存在有其必然性。

　　另外,上市公司的證券發(fā)行及日后生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),既受環(huán)境法規(guī)的約束,也受財(cái)經(jīng)證券法規(guī)的限制,然而,正如耿建新教授所言,雖然已頒布了諸多環(huán)境方面的法律法規(guī),但大多是綜合性的規(guī)范條文,缺乏相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則,也沒有對(duì)企業(yè)的環(huán)境核算提出具體的強(qiáng)制性的要求。

　　這些法律規(guī)范的不健全,在一定程度上也弱化了企業(yè)的環(huán)保壓力。

　　二是上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露嚴(yán)重不足,內(nèi)容和方式上缺乏可比性,行業(yè)間的差距較大。

　　上市公司總體的披露比例不足40%,幾個(gè)強(qiáng)污染行業(yè)的披露比例僅在50%~80%(能源、電力、冶金、紡織等行業(yè)的相關(guān)披露比較高,但同屬強(qiáng)污染行業(yè)的化工、冶金、建材、醫(yī)藥等行業(yè)的披露比例則很低);披露的內(nèi)容不獨(dú)立、不完整,披露的項(xiàng)目主要集中于環(huán)保投資,排污費(fèi)繳納等方面,對(duì)其他內(nèi)容,如環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資產(chǎn)的披露則幾乎沒有,未能按“公告”的要求披露那些企業(yè)必須公開的環(huán)境信息和自愿公開的環(huán)境信息;環(huán)境信息多數(shù)以報(bào)表附注和董事會(huì)報(bào)告的方式對(duì)外披露,主要是文字表述性信息,數(shù)據(jù)性信息還很少,且缺乏固定、規(guī)范的形式,使得披露的信息在行業(yè)之間缺乏可比性。

　　4對(duì)策研究

　　4.1完善法律法規(guī),加強(qiáng)政策引導(dǎo)

　　一是在鼓勵(lì)企業(yè)自愿披露的同時(shí),為保證環(huán)境信息的數(shù)量和質(zhì)量,必須對(duì)企業(yè)最低限度地披露要求作出明確的規(guī)定。

　　可嘗試制定《信息公開條例》將環(huán)境信息納入其中,從國外的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看,這是落實(shí)環(huán)境信息披露最具強(qiáng)制性的手段。

　　二是制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或修訂已有的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,將環(huán)境信息納入其中。

　　先要完善證券發(fā)行及持續(xù)經(jīng)營兩個(gè)階段的信息披露制度。

　　在披露內(nèi)容上著重解決環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量問題。

　　此外,確立相對(duì)固定、格規(guī)范的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式。

　　并且區(qū)分行業(yè)性質(zhì),采取不同的信息披露模式。

　　三是加強(qiáng)政策引導(dǎo),有針對(duì)性的選擇部分企業(yè)或城市實(shí)行環(huán)境信息披露的試點(diǎn)工程。

　　4.2深入開展環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究

　　我國會(huì)計(jì)界應(yīng)廣泛吸取國際上的成功經(jīng)驗(yàn),轉(zhuǎn)變對(duì)環(huán)境問題的態(tài)度,充分發(fā)揮環(huán)境會(huì)計(jì)在當(dāng)前國民建設(shè)方面的作用。