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出口退稅會(huì)計(jì)分錄的科目設(shè)置
出口退稅會(huì)計(jì)分錄的科目設(shè)置
摘要:以生產(chǎn)出口企業(yè)“免、抵、退”增值稅、外貿(mào)出口企業(yè)“先征后退”增值稅及“又免又退”消費(fèi)稅時(shí)所涉及的會(huì)計(jì)核算分錄為研究對象,以這些會(huì)計(jì)分錄中的科目設(shè)置為研究重心,在借鑒新稅收制度、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局的相關(guān)政策規(guī)定以及相關(guān)理論研究成果的基礎(chǔ)上,對出口退稅會(huì)計(jì)核算分錄中的科目設(shè)置進(jìn)行了分析和探討。
通過研究發(fā)現(xiàn),某些目前正在執(zhí)行中的、針對出口退稅會(huì)計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定,在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上存在更新或完善的空間,在此基礎(chǔ)上,提出了一些有針對性的建議。
關(guān)鍵詞:企業(yè);出口退稅;會(huì)計(jì)分錄;新稅收制度;新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
引言
一筆完整的會(huì)計(jì)核算分錄包括會(huì)計(jì)科目、借貸方向和交易金額三個(gè)基本要素,出口退稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算分錄也不例外,其中,“借貸方向”直接影響到不同會(huì)計(jì)要素的增減變化,在會(huì)計(jì)分錄中不太會(huì)出錯(cuò);由于目前很多稅收法規(guī)和條款對出口退稅金額給出了明確的計(jì)算方法①,“交易金額”的部分也有法可依;然而“科目設(shè)置”的問題卻較突出。
來自政策層面的規(guī)定政出多門、不盡相同,企業(yè)在運(yùn)用相關(guān)規(guī)定設(shè)置科目時(shí)必然帶有一定的隨意性,此外,理論界對此也有不同的看法。
因此,我們有必要總結(jié)目前正在實(shí)施和執(zhí)行的相關(guān)規(guī)定,借鑒已有的理論研究成果,從出口退稅業(yè)務(wù)流程的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)以及會(huì)計(jì)與稅收基礎(chǔ)理論出發(fā),探討相關(guān)政策規(guī)定的合理性和規(guī)范性,從而找到一套較科學(xué)的會(huì)計(jì)科目去刻畫企業(yè)的出口退稅業(yè)務(wù),這也正是本文的研究動(dòng)機(jī)。
我國的出口貨物稅收政策有三種形式:免稅并退稅,即貨物在出口銷售環(huán)節(jié)不征增值稅和消費(fèi)稅,并將該貨物出口前實(shí)際承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān),按規(guī)定退稅率予以退還;免稅不退稅,即出口銷售環(huán)節(jié)不征增值稅,由于貨物在出口的前一道環(huán)節(jié)免稅,因此也無須退稅;不免稅也不退稅,主要針對國家限制或禁止出口的貨物。
由于“免稅”和“不退稅”都不涉及會(huì)計(jì)核算,因此,僅當(dāng)出口企業(yè)享受“免稅并退稅”政策時(shí)才需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,這也就將本文的研究對象限制在出口“免稅并退稅”的會(huì)計(jì)核算分錄上。
根據(jù)2005年5月1日起施行的《出口貨物退(免)稅管理辦法》(試行):生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物,以及有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)直接出口或委托其他外貿(mào)企業(yè)代理出口貨物,只要出口貨物滿足一定的條件②,可免并退增值稅,在退稅額計(jì)算的具體方法上,生產(chǎn)企業(yè)采用“免、抵、退”辦法,外貿(mào)企業(yè)采用“先征后退”辦法。
有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)購進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品直接出口,以及外貿(mào)企業(yè)受其他外貿(mào)企業(yè)委托代理出口應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí),可免并退消費(fèi)稅。
因此,本文只探討生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”增值稅、外貿(mào)企業(yè)“先征后退”增值稅以及外貿(mào)企業(yè)“又免又退”消費(fèi)稅這三類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算分錄,并重點(diǎn)關(guān)注其中的會(huì)計(jì)科目設(shè)置問題。
一、理論探討
(一)生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”增值稅
2009年版注冊會(huì)計(jì)師考試《稅法》教材(以下簡稱《稅法》教材)明確指出,生產(chǎn)型企業(yè)“免、抵、退”稅業(yè)務(wù)主要涉及三筆會(huì)計(jì)分錄:
1.將“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”金額③計(jì)入借貸方,分錄為:
借:主營業(yè)務(wù)成本
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出)
2.將“當(dāng)期免抵稅額”金額④計(jì)入借貸方,分錄為:
借:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口退稅)
3.將“當(dāng)期應(yīng)退稅額”金額⑤計(jì)入借貸方,分錄為:
借:其他應(yīng)收款――應(yīng)收補(bǔ)貼款
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口退稅)
2009年版注冊會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》教材(以下簡稱《會(huì)計(jì)》教材)在第九章中指出,應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目下分別設(shè)置“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”等專欄,反映貨物出口退稅。
這些科目的設(shè)置和前述三筆會(huì)計(jì)分錄中的相關(guān)科目是一致的。
2006年最新頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》(以下簡稱《應(yīng)用指南》)在附錄中規(guī)定實(shí)行“免、抵、退”企業(yè)按應(yīng)收的出口退稅額,借記“其他應(yīng)收款”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口退稅)”,從本質(zhì)上看,這和《稅法》教材中的第三筆分錄是一致的,只是后者將借方科目進(jìn)一步細(xì)化到了“應(yīng)收補(bǔ)貼款”這個(gè)二級科目。
對第三筆分錄借方科目的設(shè)置,理論界也有很多不同的提法:文飛虎(2005)選擇計(jì)入“應(yīng)收賬款”科目,韓曉晨(2009)將其細(xì)化到“應(yīng)收賬款―應(yīng)收出口退稅款”科目中,裴巨、張瑛(2005)、王高峰、鄧未冰(2006)、宋雷娟(2007)傾向于采用“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目,丁雪慧則(2009)建議在“其他應(yīng)收款”下設(shè)二級明細(xì)科目予以核算,梁繼先(2008)選擇了“其他應(yīng)收款―應(yīng)收出口退稅”科目。
對于上述政策規(guī)定和理論探討,筆者更傾向于采用“其他應(yīng)收款-應(yīng)收出口退稅”科目核算企業(yè)應(yīng)當(dāng)獲得的出口退稅,原因有兩點(diǎn):第一,“應(yīng)收賬款”科目用來核算企業(yè)因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因,應(yīng)向購貨或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng),包括買價(jià)、增值稅款及代購貨單位墊付的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)以及到期未能收款的商業(yè)承兌匯票。
由此可見,這一科目更多用在發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來的經(jīng)營主體之間,而出口退稅的業(yè)務(wù)發(fā)生在經(jīng)營主體和行政主體(稅收部門)之間,是由國家特定時(shí)期特定的稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生的,不屬于企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng),因此用“應(yīng)收賬款”科目來核算出口退稅并不恰當(dāng)。
第二,采用“應(yīng)收補(bǔ)貼款”或“其他應(yīng)收款-應(yīng)收補(bǔ)貼款”等科目核算出口退稅,其假設(shè)前提是出口退稅屬于政府補(bǔ)貼的范疇,然而“出口退稅”目前已經(jīng)成為世界各國擴(kuò)大出口的通用手段,關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定認(rèn)為:“免征某項(xiàng)出口產(chǎn)品的關(guān)稅,免征相同產(chǎn)品供內(nèi)銷時(shí)必須繳納的國內(nèi)稅,或退還所繳納數(shù)量相當(dāng)?shù)年P(guān)稅或國內(nèi)稅,不能視為一種補(bǔ)貼。
”此外,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號――政府補(bǔ)助》也明確指出,增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。
因此在科目設(shè)置中出現(xiàn)“補(bǔ)貼”一詞是不符合出口退稅經(jīng)濟(jì)本質(zhì)的。
《稅法》教材中第二筆分錄的科目設(shè)置和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定一致,在實(shí)務(wù)界得到廣泛應(yīng)用,但我們認(rèn)為該分錄借方科目的設(shè)置值得商榷。
我們將第二筆分錄和第三筆分錄結(jié)合起來,得到如下的綜合分錄:
借:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)...(當(dāng)期免抵稅額)
借:其他應(yīng)收款――應(yīng)收補(bǔ)貼款.........................(當(dāng)期應(yīng)退稅額)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口退稅)........(當(dāng)期免抵退稅額)
在這筆綜合會(huì)計(jì)分錄中,“其他應(yīng)收款”反映的是實(shí)際退稅額 ,“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口退稅)”的金額為(出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)-免稅購進(jìn)原材料價(jià)格)×出口貨物退稅率,即名義退稅額,于是“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)”就成為名義退稅額(即“免、抵、退”稅全額)和實(shí)際退稅額(即“退”稅額)之間的“平衡器”。
從會(huì)計(jì)角度看,這筆分錄的核算金額符合“有借必有貸,借貸必相等”的基本會(huì)計(jì)原理;從稅收角度看,該分錄核算的金額恰恰是財(cái)稅[2002]7號及國稅發(fā)[2002]11號所規(guī)定的“當(dāng)期免抵稅額”。
由此可見,“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)”科目所核算的內(nèi)容并不像其三級科目中所稱的那樣,只有“抵減”的部分。
事實(shí)上,宋雷娟(2007)也認(rèn)為這個(gè)三級科目并不能完整地體現(xiàn)其所核算的金額,因此,她建議將其改成“出口產(chǎn)品免稅和抵稅減少內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”。
筆者認(rèn)為,她的建議不無道理,只是太過復(fù)雜,可將其簡化為“當(dāng)期免抵稅額”,使科目名稱與計(jì)入該科目的金額(即當(dāng)期免抵稅額)一致,同時(shí)也能表現(xiàn)該科目作為“會(huì)計(jì)平衡器”的本質(zhì)(即貸方的“免、抵、退”稅減去借方的實(shí)際“退”稅)。
(二)外貿(mào)企業(yè)“先征后退”增值稅及“又免又退”消費(fèi)稅
對外貿(mào)企業(yè)出口業(yè)務(wù)中退增值稅和消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理方法,來自政策層面的規(guī)定主要有以下幾點(diǎn):1993年財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》(財(cái)會(huì)字第83號)規(guī)定:企業(yè)出口適用零稅率的貨物,不計(jì)算銷售收入應(yīng)繳納的增值稅。
企業(yè)在收到出口貨物退回的稅款時(shí),借記“銀行存款”科目,貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(出口退稅)”科目。
同年,財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于消費(fèi)稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》(財(cái)會(huì)字第83號)規(guī)定:自營出口應(yīng)稅消費(fèi)品的外貿(mào)企業(yè),應(yīng)在應(yīng)稅消費(fèi)品報(bào)關(guān)出口后申請出口退稅時(shí),借記“應(yīng)收出口退稅”科目,貸記“商品銷售成本”科目。
實(shí)際收到出口應(yīng)稅消費(fèi)品退回的稅金,借記“銀行存款”科目,貸記“應(yīng)收出口退稅”科目。
發(fā)生退關(guān)或退貨而補(bǔ)交已退的消費(fèi)稅,作相反的會(huì)計(jì)分錄。
1997年,國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)出口退稅稅收處理問題批復(fù)》(國稅函21號)規(guī)定:外貿(mào)企業(yè)自營出口獲得的消費(fèi)稅退稅款,應(yīng)沖抵“商品銷售成本”,不直接并入利潤征收所得稅。
在當(dāng)前的退稅機(jī)制和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下,以上的三個(gè)規(guī)定都存在一定的不足,具體分析如下:
首先,為了規(guī)避國際貿(mào)易爭端,中國企業(yè)出口貨物并不是真正的“零”稅率,而是一種“超低”稅率,即使在2008年財(cái)務(wù)部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于提高勞動(dòng)密集型產(chǎn)品等商品的增值稅出口退稅率的通知》(財(cái)稅[2008]144號)之后,我們查詢由海關(guān)總署編著的2009年版《中華人民共和國進(jìn)出口貨物征、退(免)稅對照手冊及法規(guī)匯編》時(shí),仍然可以發(fā)現(xiàn),絕大多數(shù)出口貨物的法定征稅率遠(yuǎn)高于其退稅率。
《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》僅規(guī)定了那些征稅率等于退稅率(即“零稅率”)的出口商品,對于那些征稅率大于退稅率的商品,筆者建議可以借鑒《稅法》教材中生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅的第一筆和第三筆會(huì)計(jì)分錄,具體而言,就是以出口貨物在前一環(huán)節(jié)負(fù)擔(dān)的增值稅①,借記“主營業(yè)務(wù)成本”。
貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出)”;以應(yīng)當(dāng)獲得的退稅金額,借記“其他應(yīng)收款――應(yīng)收出口退稅”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口退稅)”;在企業(yè)實(shí)際收到出口退稅時(shí),再借記“銀行存款”,貸記“其他應(yīng)收款――應(yīng)收出口退稅”。
其次,《關(guān)于消費(fèi)稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》和《關(guān)于企業(yè)出口退稅稅收處理問題批復(fù)》所規(guī)定的外貿(mào)企業(yè)出口退消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)核算分錄是一致的,即增加應(yīng)收款項(xiàng),而減少商品出口成本。
但是,根據(jù)2006年《應(yīng)用指南》附錄中的會(huì)計(jì)科目設(shè)置,目前“應(yīng)收出口退稅”和“商品銷售成本”已經(jīng)被取消了,此處可借鑒生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅的科目設(shè)置,將前者改為“其他應(yīng)收款――應(yīng)收出口退稅”,考慮到出口業(yè)務(wù)是外貿(mào)企業(yè)的主要經(jīng)營活動(dòng),建議將后者改為“主營業(yè)務(wù)成本”。
二、結(jié)論與建議
在研究生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)出口退稅(增值稅和消費(fèi)稅)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算問題時(shí),我們發(fā)現(xiàn)政策制訂者、理論研究者和實(shí)務(wù)操作者對相關(guān)會(huì)計(jì)分錄的科目設(shè)置存在一些分歧或爭議。
我們對當(dāng)前正在執(zhí)行的稅收和會(huì)計(jì)領(lǐng)域相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了理論分析,對出口退稅會(huì)計(jì)核算分錄提出如下建議:
在生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”增值稅稅業(yè)務(wù)中,以“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”金額,借記“主營業(yè)務(wù)成本”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出)”;以“當(dāng)期免抵稅額”金額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(當(dāng)期免抵稅額)”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口退稅)”;以“當(dāng)期應(yīng)退稅額”金額,借記“其他應(yīng)收款――應(yīng)收出口退稅”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口退稅)”。
在外貿(mào)企業(yè)“先征后退”增值稅業(yè)務(wù)中,以出口貨物在前一環(huán)節(jié)已負(fù)擔(dān)的增值稅,借記“主營業(yè)務(wù)成本”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出)”;以應(yīng)當(dāng)獲得的退稅金額,借記“其他應(yīng)收款――應(yīng)收出口退稅”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口退稅)”。
在外貿(mào)企業(yè)“又免又退”消費(fèi)稅業(yè)務(wù)中,以出口貨物在采購環(huán)節(jié)已負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅,借記“其他應(yīng)收款――應(yīng)收出口退稅”,貸記“主營業(yè)務(wù)成本”。
參考文獻(xiàn):
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