商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的論文

　　一、商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的界定

　　商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)不在表內(nèi)核算，卻有可能轉(zhuǎn)換為商業(yè)銀行的資產(chǎn)或負(fù)債，隱蔽性強(qiáng)，杠桿作用大，對(duì)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)進(jìn)行有效地確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告，將有助于商業(yè)銀行內(nèi)部管理，并向會(huì)計(jì)報(bào)表使用者決策有用的會(huì)計(jì)信息。

　　二、我國(guó)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

　　目前，我國(guó)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)針對(duì)業(yè)務(wù)類型的不同主要采用單訖記賬方式或在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行披露、說(shuō)明，多個(gè)準(zhǔn)則如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)—金融工具列報(bào)》均對(duì)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)進(jìn)行了部分規(guī)范，而各商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄及會(huì)計(jì)報(bào)告自成體系，未能體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的全面性、客觀性、審慎性原則。

　�。ㄒ唬┍硗鈽I(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)做法各異

　　從表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)來(lái)看，各商業(yè)銀行未能達(dá)成統(tǒng)一。商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)主要囊括了代理收付、代理保險(xiǎn)、代理發(fā)行股票債券、代理發(fā)行、兌付、承銷政府債券、信用證、票據(jù)貼現(xiàn)、銀行承兌匯票、擔(dān)保、衍生產(chǎn)品業(yè)務(wù)、應(yīng)收未收利息、貸款承諾、備用信用額度、回購(gòu)協(xié)議、票據(jù)發(fā)行便利等，基于各商業(yè)銀行內(nèi)部控制要求、管理理念及會(huì)計(jì)核算制度差別，在表外業(yè)務(wù)的確認(rèn)上不盡相同：部分商業(yè)銀行將衍生金融工具、委托貸款等納入表內(nèi)核算，部分商業(yè)銀行僅做表外披露；部分商業(yè)銀行將表外業(yè)務(wù)等同于中間業(yè)務(wù)，部分商業(yè)銀行僅將不計(jì)人資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)、但有可能形成或有資產(chǎn)、或有負(fù)債，并引起損益變動(dòng)的業(yè)務(wù)列為表外業(yè)務(wù)管理。

　�。ǘ�）表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)于簡(jiǎn)單

　　從表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)計(jì)量來(lái)看，由于商業(yè)銀行從事的表外業(yè)務(wù)往往利用的是誠(chéng)信、人員、系統(tǒng)等非資金資源，通過(guò)提供服務(wù)收取費(fèi)用，因此，商業(yè)銀行僅在表外科目進(jìn)行“收”處理，并對(duì)收取的費(fèi)用進(jìn)行表內(nèi)核算，一般按原始本金計(jì)量，會(huì)計(jì)計(jì)量只是對(duì)金額進(jìn)行簡(jiǎn)單的列示，而對(duì)于其潛在的風(fēng)險(xiǎn)并未體現(xiàn)，以銀行承兌匯票為例，部分銀行僅在表外列示該匯票期初余額、本期發(fā)生額、期末余額等信息，未體現(xiàn)本行的承兌能力、匯票逾期情況等商業(yè)銀行業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　�。ㄈ�）表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記錄不規(guī)范

　　目前，我國(guó)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)通常采用表外科目單式記賬法、表外科目復(fù)式記賬法、表內(nèi)科目復(fù)式記賬法三種，同類表外業(yè)務(wù)各商業(yè)銀行會(huì)計(jì)處理的方式各有差別，部分表外業(yè)務(wù)并未在會(huì)計(jì)報(bào)告中得到體現(xiàn)。在賬簿設(shè)置方面，很多銀行對(duì)表外業(yè)務(wù)只設(shè)置了登記簿，來(lái)記錄卡片賬或控制重要空白憑證、有價(jià)單證、實(shí)物等重要事項(xiàng)，并未進(jìn)行明細(xì)核算和綜合核算。此外，表外業(yè)務(wù)科目體系不規(guī)范，各商業(yè)銀行設(shè)置不一，核算對(duì)象千差萬(wàn)別，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量無(wú)法保證。

　�。ㄋ模┍硗鈽I(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)報(bào)告信息披露不充分

　　現(xiàn)階段，未發(fā)布商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)制度，各商業(yè)銀行根據(jù)本行要求對(duì)表外業(yè)務(wù)信息進(jìn)行披露，無(wú)明確的表外業(yè)務(wù)種類劃分，無(wú)專門的表外反映表外業(yè)務(wù)信息，導(dǎo)致披露的內(nèi)容較為模糊、披露的深度不夠，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者無(wú)法從會(huì)計(jì)報(bào)告中判斷分析表外業(yè)務(wù)現(xiàn)狀及風(fēng)險(xiǎn)程度。

　　三、我國(guó)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式的風(fēng)險(xiǎn)分析

　　一是表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式?jīng)Q策有用性較差。自20世紀(jì)70年代以來(lái)?各商業(yè)銀行不斷進(jìn)行業(yè)務(wù)創(chuàng)新，為了規(guī)避匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)，表外業(yè)務(wù)日益繁盛，表外業(yè)務(wù)不健全的會(huì)計(jì)處理方式或致虛假信息形成，誤導(dǎo)使用者的決策行為。二是表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理可比性較差。表外業(yè)務(wù)內(nèi)容較為復(fù)雜，商業(yè)銀行可以直接參與市場(chǎng)操作，也可以作為中介機(jī)構(gòu)，還能涉足具有較高風(fēng)險(xiǎn)的金融衍生工具市場(chǎng)，表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)記賬方法不可比，比如非保本理財(cái)產(chǎn)品，有的商業(yè)銀行未設(shè)置表外科目核算，有的商業(yè)銀行設(shè)置表外科目按照理財(cái)產(chǎn)品凈值登記，自定原則、自立規(guī)矩。三是表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理監(jiān)管力度薄弱。表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀導(dǎo)致了商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)狀況的不透明，受時(shí)間及能力所限，商業(yè)銀行對(duì)于表外業(yè)務(wù)的內(nèi)控控制不夠健全，統(tǒng)計(jì)分析及風(fēng)險(xiǎn)防范難度較高，而監(jiān)管部門對(duì)于商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的監(jiān)管更是無(wú)從下手，若商業(yè)銀行管理層投機(jī)心理作祟，后果將不堪設(shè)想，在全球一體化的今天，全球經(jīng)濟(jì)將受到波及。四、建議

　　(一)明確表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

　　從制度上明確商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，界定擔(dān)保類表外業(yè)務(wù)和承諾類表外業(yè)務(wù)的范疇，僅將結(jié)果具有不確定性的風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)納入表外業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，對(duì)于非風(fēng)險(xiǎn)性業(yè)務(wù)，如重要空白憑證、有價(jià)單證等均不納人表外科目中核算，可考慮設(shè)置或有資產(chǎn)、或有負(fù)債、或有權(quán)益、或有收入、或有支出、或有利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素，并結(jié)合“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)原則，給予商業(yè)銀行依據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)判斷表外業(yè)務(wù)確認(rèn)范圍的權(quán)利，提高商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息規(guī)范性。統(tǒng)一表外業(yè)務(wù)核算口徑，將金融衍生交易類業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息可比性和可理解性。

　�。ǘ�）結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)表外業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量

　　表外業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，若不能及時(shí)確認(rèn)為表內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債，可以采用單式記賬法記入表外科目，在對(duì)金額進(jìn)行列示的同時(shí)，設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)揭示表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)狀況，同時(shí)，將表外業(yè)務(wù)的動(dòng)態(tài)撥備比例一同包括在內(nèi)，增提一般準(zhǔn)備。當(dāng)未來(lái)某些不確定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，要及時(shí)將或有事項(xiàng)轉(zhuǎn)化為表內(nèi)項(xiàng)目，納入表內(nèi)核算，以便反映商業(yè)銀行在表外業(yè)務(wù)中的權(quán)利、義務(wù)、可能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)、可能獲取的受益。

　�。ㄈ�）理順表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)記錄內(nèi)容及流程

　　一是綜合考慮可能發(fā)生的表外業(yè)務(wù)，設(shè)置表外科目體系，統(tǒng)一表外業(yè)務(wù)一級(jí)科目，明確各科目名稱及核算范圍，并給予商業(yè)銀行根據(jù)業(yè)務(wù)具體情況需要設(shè)置二級(jí)及三級(jí)明細(xì)科目的自主權(quán)，以準(zhǔn)確、連續(xù)、全面反映表外業(yè)務(wù)活動(dòng)。二是結(jié)合表外業(yè)務(wù)類型，進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)處理�？紤]到咨詢服務(wù)類業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低，不會(huì)引起商業(yè)銀行的資金流動(dòng)，此類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方式為對(duì)其收取的咨詢服務(wù)費(fèi)按權(quán)責(zé)發(fā)生制在表內(nèi)對(duì)收費(fèi)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；考慮或有負(fù)債業(yè)務(wù)的不確定性及風(fēng)險(xiǎn)性，可以采用的會(huì)計(jì)核算方式為表外科目單式記賬，分業(yè)務(wù)種類設(shè)置表外科目,當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，借記相應(yīng)科目，履約期滿解除合約，由或有負(fù)債變?yōu)閷?shí)際承擔(dān)的債務(wù)時(shí)，貸記該相應(yīng)科目，期末借方余額反映該科目仍在期內(nèi)的表外業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)信息反映方面，在試算平衡表和資產(chǎn)負(fù)債表的補(bǔ)充資料中予以充分披露；考慮到委托代理類的表外業(yè)務(wù)引起了商業(yè)銀行的資金流動(dòng)，可以采用的會(huì)計(jì)核算方式為表內(nèi)科目復(fù)式記賬，按業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)置配對(duì)的資產(chǎn)負(fù)債對(duì)應(yīng)科目，業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，用復(fù)式記賬方式在配對(duì)的對(duì)應(yīng)科目中平行登記表外業(yè)務(wù)賬務(wù)，表外業(yè)務(wù)賬務(wù)參與表內(nèi)科目的試算平衡，納入試算平衡表底稿的編制內(nèi)容，也納入現(xiàn)金流量表的編制內(nèi)容，在資產(chǎn)負(fù)債表中，采取資產(chǎn)負(fù)債配對(duì)科目先軋差后匯總方式。

　�。ㄋ模┘訌�(qiáng)表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告管理

　　一是編制表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。商業(yè)銀行應(yīng)編制表外業(yè)務(wù)狀況表及商業(yè)銀行編制并披露表外業(yè)表外業(yè)務(wù)明細(xì)表，對(duì)表外業(yè)務(wù)性質(zhì)、價(jià)值、預(yù)期損失等情況進(jìn)行詳細(xì)披露，并在會(huì)計(jì)報(bào)告中以附表形式對(duì)表外業(yè)務(wù)進(jìn)行單獨(dú)披露，全面反映表外風(fēng)險(xiǎn)性業(yè)務(wù)的發(fā)展情況及潛在財(cái)務(wù)影響，以便財(cái)務(wù)報(bào)告使用者從總體上評(píng)價(jià)和分析表外業(yè)務(wù)。二是細(xì)化商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的信息披露內(nèi)容，保證信息披露的充分性與透明性，全面披露所有的或有事項(xiàng)，計(jì)量和分析表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)程度，提供相關(guān)的定量信息和定性信息，采用的會(huì)計(jì)政策的解釋以及對(duì)表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的評(píng)估等內(nèi)容，披露與各類金融工具風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的描述性信息和數(shù)量信息，定期公布相關(guān)信息，保證銀行提供的表外業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)信息具有可比性、透明性，提升報(bào)表的決策有用性。

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