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影響商業(yè)銀行財務會計核算的制度因素及對策探討論文
近年來,隨著金融業(yè)務環(huán)境的不斷變化,我國商業(yè)銀行財務會計核算所依據(jù)的財政部1993年頒布的《制度》存在明顯的不符合謹慎性原則的問題。為解決這些問題,建議采取以下措施:大力推廣使用貸款“五級分類法”,改變貸款呆帳準備金提取及呆帳貸款核銷方法,對其他相關資產(chǎn)在年末計提相應減值準備,嚴格按定期存款的原存入期利率計提應付利息。
目前,我國商業(yè)銀行的財務會計核算主要是依據(jù)財政部1993年頒布的《金融企業(yè)會計制度》、《金融保險企業(yè)財務制度》(以下簡稱《制度》)。近年來,隨著金融業(yè)務環(huán)境的不斷變化,《制度》中存在著明顯不符合商業(yè)銀行財務會計核算的謹慎性原則的問題,根據(jù)《制度》進行會計核算得出的有關會計數(shù)據(jù)亦不能真實反映商業(yè)銀行業(yè)務經(jīng)營狀況,主要體現(xiàn)在以下幾個方面:
1、貸款呆帳準備金計提不足。
按照現(xiàn)行的有關規(guī)定,貸款呆帳準備金按年末貸款余額(不含委托貸款、同業(yè)拆借資金)1%的差額提取,并從成本列支;對金融企業(yè)實際呆帳比例超過1%的部分,當年應全額補提呆帳準備金,但交納所得稅時應作納稅調(diào)整(財商字〔1998〕302號文這種對貸款呆帳準備的處理方法從理論上說是可行的,但在實際工作中存在兩方面不足:一是顯性不足。由于我國部分企業(yè)經(jīng)營狀況不佳、少數(shù)企業(yè)信用觀念淡薄、逃廢銀行債務時有發(fā)生,商業(yè)銀行承擔著很高的經(jīng)營風險,貸款損失率遠不止1%的比例。按現(xiàn)行辦法計提的貸款準備金對于防范經(jīng)營中的貸款損失無異于杯水車薪。二是隱性不足。雖然按規(guī)定對金融企業(yè)實際核銷呆帳比例超過1%的部分,當年全額補提呆帳準備金,但由于我國目前對不良貸款仍然是按照“一逾兩呆”的標準來劃分的,尤其是財政部規(guī)定的呆帳貸款認定標準過于嚴格,對一些在實際工作中完全可以認定為損失的貸款因不符合現(xiàn)行嚴格的呆帳貸款認定標準,只能列在“呆滯貸款”,中反映,造成對貸款損失的低估,也導致貸款呆帳準備金不能充足地計提,從而影響商業(yè)行經(jīng)營效益的真實性。
2、應收利息的核算不科學。
按照現(xiàn)行規(guī)定,貸款利息逾期180天(不含180天以上),無論該貸款本金是否逾期,發(fā)生的應收未收利息不再計入當期損益(財金【2001】25號)。然而,在現(xiàn)實工作中,貸款利息逾期不還者,其回收是較為困難的,也就是說逾期不還的貸款利息潛在很大的風險,如果單純以時間概念來界定應收利息是否納入表內(nèi)核算作為當期利息收入的話,肯定會出現(xiàn)高估收益的情況。
3、應付利息計提不及時。
目前,我國商業(yè)銀行主要采取根據(jù)計提當日定期存款各檔次掛牌利率的標準。按季計提應付利息,并計入成本,實際支付給存款人利息時,再沖減已提的應付利息。如果定期存款的各檔次利率相對保持穩(wěn)定的話,按上述方法處理計提的應付利息基本可以與實際支付應付利息數(shù)保持一致,應付利息科目帳面不會出現(xiàn)紅字,或雖有紅字但金額較;如果在定期存款各檔次利率變動較大的情況下,應付利息的計提就不可避免地出現(xiàn)多提、少提的現(xiàn)象,尤其是在近年來我國存款利率連續(xù)下調(diào)的情況下,繼續(xù)按上述方法處理,應付利息的計提數(shù)會遠遠小于實際支付數(shù),造成應付利息帳面余額出現(xiàn)紅字,導致商業(yè)銀行利潤的虛增。
4、同業(yè)拆放資金減值準備匱乏。
《制度》上對同業(yè)拆放資金的呆帳準備問題明確規(guī)定:拆放資金不得提取呆帳準備。這在當時針對金融機構(gòu)的營運完全依靠國家信用的大氣候而言是可行的,但目前隨著我國商業(yè)性金融機構(gòu)市場運行機制的建立健全,政府不再對金融機構(gòu)的經(jīng)營風險、信譽、效益等大包大攬,同業(yè)拆放資金的風險也就凸現(xiàn)出來,且風險度與日俱增,如果繼續(xù)按照以前的會計處理方法,肯定不能真實地反映金融機構(gòu)同業(yè)拆放資金風險狀況,進而影響金融機構(gòu)損益的真實性。
5、其他相關資產(chǎn)減值準備空白。
按《制度》規(guī)定,金融企業(yè)(保險、證券除外)除計提貸款呆帳準備、壞帳準備外,不再計提其他資產(chǎn)損失準備。而在目前市場經(jīng)濟逐步完善的經(jīng)營環(huán)境下,各種資產(chǎn)的市場價格按市場規(guī)律不斷波動,固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)均存在資產(chǎn)減值的現(xiàn)象,如果繼續(xù)按照上述會計核算方法,則可能出現(xiàn)虛增資產(chǎn)的情況。尤其是《制度》規(guī)定,銀行對抵押貸款到期未能收回而取得的抵押、質(zhì)押資產(chǎn),在未及時進行拍賣的情況下,將抵押、質(zhì)押資產(chǎn)按貸款本金與應收利息之和轉(zhuǎn)入帳內(nèi),同時沖減貸款本金和應收利息。然而在實際工作中,到期不能收回的抵押貸款,其抵押、質(zhì)押資產(chǎn)價值往往并不足以清償貸款的本金和利息,按《制度》規(guī)定處理此類帳務的話,不僅可能虛增資產(chǎn),而且可能虛增利息收入,從而影響經(jīng)營效益的真實性。
如何處理上述銀行會計核算工作中的問題呢?筆者提出以下幾點思考及建議:
1、大力推廣使用貸款風險“五級分類法”。目前,我國中央銀行及各級商業(yè)銀行雖然已經(jīng)在全國范圍內(nèi)推行了貸款“五級分類法”,但在大多數(shù)場合下,仍然使用“一逾兩貸”的標準對信貸資產(chǎn)質(zhì)量進行認定。事實證明,“一逾兩貸”是完全按照單一的時限范圍標準認定貸款質(zhì)量,僅是對不良貸款的靜態(tài)反映,在現(xiàn)實工作中顯得比較呆板,反映出來的有關數(shù)據(jù)與實際情況也并不完全吻合;而按“五級分類法”確認貸款質(zhì)量,是對貸款質(zhì)量綜合的動態(tài)反映,雖然操作難度相對較大,但卻較為科學合理,因此,筆者認為,當前大力推廣使用貸款風險“五級分類法”不但是十分必要的,而且具有重要的現(xiàn)實意義。
2、改變貸款呆帳準備金提取及呆帳貸款核銷方法。
應根據(jù)貸款的五級分類結(jié)果,針對不同的貸款風險種類按不同的比例計提貸款呆帳準備金,如對正常、關注、次級、可疑、損失貸款可以分別按0%、2%、10%、50%、100%的比例計提貸款呆帳準備金。對于貸款呆帳準備金的核銷,應改變目前“必須按照財政部的有關呆帳貸款認定標準進行呆帳貸款的認定、然后經(jīng)稅務部門批準才能核銷呆帳”的做法,可根據(jù)實際情況修改呆帳貸款認定標準,做到既能保證呆帳貸款不會沉淀,又能及時核銷貸款損失。同時,適當將呆帳貸款的核銷權(quán)下放給商業(yè)銀行,由人民銀行監(jiān)督執(zhí)行。當然,對此引起的稅收問題,可以采取財務會計與稅務會計相分離的體制,對商業(yè)銀行應納稅所得進行納稅調(diào)整即可。
3、對其他相關資產(chǎn)也應在每年年末計提相應減值準備。
如對同業(yè)拆放資金、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),尤其是對取得的抵貸資產(chǎn)應于每年年末對其價值進行評估,并對其減值部分及時計提減值準備。
4、應付利息的計提,應嚴格按照定期存款的原存入期利率逐筆按季計算。
在實際工作中,利用會計電子化核算,按定期存款原存入期利率逐筆計算定期存款應付利息,以便商業(yè)銀行能真正執(zhí)行會計核算的權(quán)責發(fā)生制原則,真實足額地提取應付利息。
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