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我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則差異比較與趨同建論文
2006年2月，財政部頒布了38項企業(yè)具體會計準(zhǔn)則。這次會計準(zhǔn)則的修訂和實施，實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則實質(zhì)性的趨同。但二者在一些具體項目上依然存在一定的差異。比較分析其中的差異，充分了解我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)持續(xù)全面趨同的重要性，對于完善我國的會計準(zhǔn)則體系，提高會計信息質(zhì)量具有重要的理論和現(xiàn)實意義。
自金融危機爆發(fā)以后，會計準(zhǔn)則及其實施出現(xiàn)了許多新情況。二十國集團（G20)峰會、金融穩(wěn)定理事會（FSB)倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，將會計準(zhǔn)則問題提到了前所未有的高度，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB)采取了一系列重要舉措，加快了會計準(zhǔn)則改革的步伐和各國會計準(zhǔn)則國際趨同的進(jìn)程。與此同時，我國財政部于2009年9月發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖》（征求意見稿）、2010年4月2日以財會[2010]10號文正式發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖》（以下簡稱《趨同路線圖》）提出了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的基本原則、內(nèi)容和時間安排等。明確指出：“中國企業(yè)會計準(zhǔn)則將保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，持續(xù)趨同的時間安排與IASB的進(jìn)度保持同步’爭取在2011年年底前完成對中國企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)項目的修訂工作，同時開展必要的宣傳培訓(xùn)，確保所有上市公司和非上市大中型企業(yè)掌握相關(guān)會計準(zhǔn)則的變化，并得到有效應(yīng)用”。本文主要依據(jù)IASB最近提出的修改意向，和《趨同路線圖》的意見和建議，就公允價值計量，金融下具和財務(wù)報表列報等三個方面的差異進(jìn)行比較并提出趨同建議。
一、公允價值計量的運用差異比較與趨同建議
(一)公允價值計量的運用差異比較
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》擴大了公允價值應(yīng)用范圍，分別在金融工具確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融T具列報、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)等多個科目引人公允價值計量。但是整體的應(yīng)用依然表現(xiàn)出了謹(jǐn)慎的態(tài)度，沒有完全與國際準(zhǔn)則相同。
1、公允價值定義。IASB征求意見稿中頒布的公允價值定義為“在計量日的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項負(fù)債將會支付的價格，即退出價格�！蔽覈鴷嫓�(zhǔn)則中對公允價值的界定則如下：
“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。”相比而言，兩個定義的含意基本一致，只是1ASB的公允價值定義更加強調(diào)了市場環(huán)境，更接近實務(wù)，更容易操作一些。同時，由于IASB的定義更加強調(diào)在市場中取得信息，使得其在成熟完善的市場中才能發(fā)揮更大的作用。
2、公允價值取得的方法。IASB在征求意見稿中將公允價值分為三個層次。第一層次為報告主體有能力在計量曰獲得的、活躍市場上相同資產(chǎn)或負(fù)債的未經(jīng)調(diào)整的報價。第二層次為第一層次之外的資產(chǎn)或負(fù)債的其他直接或間接可觀察的輸人值。第三層次為不是基于可觀察市場數(shù)據(jù)的資產(chǎn)或負(fù)債的其他輸人值。我國新會計準(zhǔn)則按照市場活躍程度規(guī)定了公允價值取得的三個步驟。首先，資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以市場中的交易價格作為公允價值；其次，資產(chǎn)本身不存在活躍市場，但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的交易價格為基礎(chǔ)確定公允價值；最后，如果不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易價格的資產(chǎn)，采用估值技術(shù)來確定其公允價值�？梢钥闯�，市場數(shù)據(jù)是公允價值取得數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)，但是IASB對市場數(shù)據(jù)依存度更高些。而我閏盡量避免使用市場的主題數(shù)據(jù)，是由于我國現(xiàn)階段幣場經(jīng)濟不健全，資本市場發(fā)展不完善，不能完全有效地為公司的金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等提供有效的公允價值計量信息。同時，還缺乏有效的監(jiān)管措施和完善的信息系統(tǒng)’可能為企業(yè)利用公允價值操縱會計利潤提供了空間，故我國采用相對謹(jǐn)慎的態(tài)度對待公允價值采用的市場數(shù)據(jù)。
3、公允價值具體適用范圍。我國會計準(zhǔn)則對公允價值的使用限制較多，比如在金融資產(chǎn)計量方面，我國還要求在活躍市場沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照成本計量。
4、一些具體準(zhǔn)則的區(qū)別。資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回方面，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則有明顯不同。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回，這是以公允價值為計量基礎(chǔ)，更加接近市場的現(xiàn)實狀況，反映公司的真實價值。但我國由于曾出現(xiàn)過利用資產(chǎn)減值調(diào)整會計利潤的現(xiàn)象，所以規(guī)定資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)便不能轉(zhuǎn)回。同一控制下企業(yè)合并在準(zhǔn)則中差異也較大，國際會計準(zhǔn)則采用公允價值計量，我國則是按合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額人賬。
綜上所述，從我國目前的市場狀況、會計人員從業(yè)水平和市場監(jiān)管水平來看，現(xiàn)階段公允價值與國際會計準(zhǔn)則尚存在差距，必須采取一系列的措施實現(xiàn)趨同。
(二）公允價值計量的趨同建議
實現(xiàn)公允價值計量準(zhǔn)則的完全趨同，還需要加強以下幾個方面的工作。
1、完善市場監(jiān)督機制，建立起行之有效的市場監(jiān)督系統(tǒng)和定價機制。有效的市場監(jiān)督系統(tǒng)可以從根本上減少利潤操作等現(xiàn)象，同時也可以給進(jìn)一步完善該項會計準(zhǔn)則提供更扎實的經(jīng)濟基礎(chǔ)。由于我國的市場不夠成熟，適合我國的合理有效的公允價值定價機制可以防止企業(yè)利用公允價值操縱利潤，因此還應(yīng)逐步建立有效的公允價值定價機制。
2、增加實務(wù)操作的可行性。對于一些具體的實務(wù)操作方面，比如同一控制下企業(yè)合并行為，可以按照IASB提出的適用于新興市場經(jīng)濟國家確定公允價值的可行方法執(zhí)行�；蛘咭驣ASB承認(rèn)我國對于一些特殊情況所采用的會計處理方法。IASB在征求意見稿中已添加了實務(wù)性操作的范例，規(guī)范了企業(yè)在實際操作中的應(yīng)用，對我國具有十分重要的借鑒和指導(dǎo)意義。
3、制定更具操作性的公允價值計量實施細(xì)則。如果公允價值計量具有較強的操作性，可以有效的減少公允價值確定過程中的主觀判斷，防止操縱利潤的發(fā)生。因此，制定更具操作性的實施細(xì)則和應(yīng)用指南是必須的。除此之外，監(jiān)管部門還應(yīng)加強監(jiān)管力度、強化信息披露環(huán)節(jié)的管理，應(yīng)當(dāng)從提高信息披露質(zhì)量的要求出發(fā)，強化公司在公允價值計量下的信息披露。
二、金融工具準(zhǔn)則的差異比較與趨同建議
(一)金融工具準(zhǔn)則的差異比較
關(guān)于金融工具的確認(rèn)和計量，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則基本趨同，我國會計準(zhǔn)則對于金融工具的確認(rèn)和計量的規(guī)定更加具體，更具有可操作性。經(jīng)過20年的改革和發(fā)展，中國已經(jīng)形成了以債券和股票為主體的多種證券形式并存，包括證券交易所、市場中介機構(gòu)和監(jiān)管機構(gòu)初步健全的全國性資本市場體系，有關(guān)交易規(guī)則和監(jiān)管辦法也正在日益完善。十多年來，銀行間外匯市場的效率不斷提高，成交規(guī)模不斷擴大。隨著我國金融市場的進(jìn)一步完善，對于金融工具的確認(rèn)和計量也將會不斷的完善，這就為我國會計準(zhǔn)則關(guān)于金融工具計量的進(jìn)一步改革提出了新的要求。
按照《國際會計準(zhǔn)則第39號一金融工具確認(rèn)與計量》規(guī)定，金融資產(chǎn)被分為四類。（1)以公允價值計量且其價值變動計人損益的金融資產(chǎn)；（2)以攤余成本計量的貸款和應(yīng)收款；（3)以攤余成本計量的持有至到期投資；（4)可供出售金融資產(chǎn)。2009年7月14日IASB發(fā)布了《降低金融工具會計準(zhǔn)則復(fù)雜性》綜合項目征求意見稿——金融工具的分類與計量，該征求意見稿中規(guī)定：將金融工具計量劃分為攤余成本和公允價值計量兩大類，同時規(guī)定：（1)如果是衍生工具，則不允許重分類；（2)如果某些金融工具被指定為以公允價值計量（適用公允價值選擇權(quán)規(guī)定），則不允許重分類；（3)在不再活躍的市場上，對其他金融工具的重分類規(guī)定適當(dāng)放寬，即允許在極少數(shù)情況下可以對一些非衍生金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。同時，準(zhǔn)則的修改也對兩種情形進(jìn)行了限制，即不允許將衍生金融工具和持有目的明確的交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。
我國針對IASB提出的修改表示支持，認(rèn)為將金融工具計量劃分為攤余成本和公允價值計量兩大類的方案基本可行。但是對擴大公允價值計量范圍表示擔(dān)憂，認(rèn)為“對于具有基本貸款特征并以合同收益為基礎(chǔ)管理的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，采用攤余成本計量能夠提供更具決策有用性的信息”。這是由于在我國企業(yè)的金融資產(chǎn)中，貸款及應(yīng)收款和持有至到期投資占有相當(dāng)大的比例，并且以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融工具，在處置或出售時，實現(xiàn)的收益不能轉(zhuǎn)人當(dāng)期損益，這將影響企業(yè)報告的經(jīng)營成果，我們也同意這種看法。
(二）金融工具準(zhǔn)則的趨同建議
針對這次IASB提出的修改意見稿，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號一金融丁具確認(rèn)和計量》（CAS22)雖然在金融工具方面已基本實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則趨同，但我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)暫不執(zhí)行金融工具重分類限制放松的規(guī)定，具體建議如下：
1、適當(dāng)保持穩(wěn)定性。我國的金融證券業(yè)雖然已經(jīng)取得了較大的發(fā)展，但相比于西方發(fā)達(dá)市場而言，我國起步較晚，很多市場行為不夠規(guī)范，整體監(jiān)管不足。深滬兩市的上市公司數(shù)量、水平均有較大差距，企業(yè)對金融工具的認(rèn)識和運用采取了較為謹(jǐn)慎的態(tài)度。并且由于我國金融丁具管理較為嚴(yán)格，且引人時間不長，在這次金融危機中并未直接受到影響。同時企業(yè)對其接受程度不高情況下，適當(dāng)保持其穩(wěn)定性是需要的。
2、金融工具公允價值的應(yīng)用要有所限制�，F(xiàn)階段頒布的征求意見稿，擴大了金融工具公允價值的使用范圍，但就我國目前情況而言，由于市場發(fā)展不夠完善，資本市場不夠活躍，沒有完全能夠提供有效的公允價值定價信息，加之有些企業(yè)可能會利用公允價值進(jìn)行利潤操縱，影響金融工具計量的準(zhǔn)確性和相關(guān)性。所以，金融工具公允價值應(yīng)用要有所限制，只有當(dāng)具備基本的公允價值定價機制后，才能擴大公允價值使用范圍。
3、使用金融工具應(yīng)謹(jǐn)慎。目前我國的金融工具使用較為有限，主要集中在應(yīng)收款項、股票、債券等基本金融工具�，F(xiàn)階段如果盲目的改變金融工具重分類可能會引起其他相關(guān)政策跟不上，主管部門不能有效監(jiān)管等現(xiàn)象，所以適當(dāng)保持謹(jǐn)慎原則，防范次貸危機等類似事件發(fā)生，逐步放開金融工具的使用。
總之，由于國際會計準(zhǔn)則能夠使上市公司在金融工具上的確認(rèn)和計量更加靈活，更能反映有效、真實、可靠的會計信息，同時隨著我國對外投資逐漸增多，經(jīng)濟與國際逐步接軌，會計準(zhǔn)則的全面趨同十分必要。因此，我們要積極參與到IASB修改準(zhǔn)則的進(jìn)程中，力爭充分反映我國企業(yè)的訴求和呼聲，擴大我國在國際會計準(zhǔn)則事務(wù)中的影響力，在準(zhǔn)則的制定過程中起到應(yīng)有的突出作用。同時要進(jìn)一步完善社會主義市場經(jīng)濟體制，規(guī)范市場行為；解決當(dāng)前存在的具體問題，比如有些會計制度還存在的政出多門等問題；會計政策的制定機構(gòu)要積極頒布統(tǒng)一會計指南，根據(jù)不同行業(yè)編制實施會計準(zhǔn)則的具體范例，以指導(dǎo)實際會計工作。
三、財務(wù)報表列報差異的比較和趨同建議
(一)與國際會計準(zhǔn)則報告列報的差異比較
財務(wù)報表是對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)性財務(wù)表述。財務(wù)報表主要是為了滿足成熟市場中理性投資者進(jìn)行投資決策的需要。但是在國內(nèi)，由于市場成熟度不高，投資者理性程度不夠，投資者還不能夠合理有效地利用企業(yè)財務(wù)報表信息進(jìn)行投資，依賴財務(wù)報表投資在我國資本市場上還沒有形成主流。因此，我國企業(yè)的財務(wù)報表的作用主要是用于企業(yè)的考核和評估。由于財務(wù)報表的作用定位以及不完善的市場體系，我國的財務(wù)報表規(guī)范與國際財務(wù)報表規(guī)范還有一定差距。
關(guān)于財務(wù)報表的列報，我國會計準(zhǔn)則的新規(guī)定在很大程度上已趨同于國際會計準(zhǔn)則。但兩者相比，對報表列報總體要求的規(guī)定，國際會計準(zhǔn)則更加詳盡具體，而我國的會計準(zhǔn)則更加原則化；相反，對各報表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的規(guī)定，國際會計準(zhǔn)則更概括、更靈活，而我國會計準(zhǔn)則更詳細(xì)、更明確。這主要是由于國際會計準(zhǔn)則面向全世界多元化的制度和文化背景，詳細(xì)的總體要求、靈活的報表格式以及更大的專業(yè)判斷空間有利于國際會計準(zhǔn)則的推廣。而我國會計準(zhǔn)則面向我國單一的制度和文化背景，對報表格式和內(nèi)容的規(guī)定詳盡明確，能減少報表的編制和使用成本，提高報表的編制效率和使用效用。
1ASB巳發(fā)布的財務(wù)報表列報要求，將企業(yè)價值創(chuàng)造方式（業(yè)務(wù)活動）方面的信息與募集和籌措資金（籌資活動）方面的信息分開列報。主要包括：（1)一個主體應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步分解業(yè)務(wù)活動有關(guān)的信息，將經(jīng)營活動的信息與投資活動的信息分開列報；（2)—個企業(yè)應(yīng)該根據(jù)籌資來源，將籌資活動的信息分解列報。特別是來自非所有者籌資的信息（及其變動）應(yīng)當(dāng)與來自所有者籌資的信息分開列報；（3)?個主體應(yīng)當(dāng)將終止經(jīng)營的信息與持續(xù)性業(yè)務(wù)和籌資活動的信息分開列報；（4)一個主體應(yīng)當(dāng)將所得稅信息與財務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表中的其他所有信息分開列報。在綜合收益表中，主體應(yīng)當(dāng)列報與如下方面有關(guān)的所得稅費用（收益）：
（1)來自持續(xù)經(jīng)營活動的信息（來A業(yè)務(wù)活動和籌資活動的收益或損失的總計數(shù)）；(2)終止經(jīng)昔的信息；（3)其他綜合收益項[1。同時，國際會計準(zhǔn)則的變化主要萣列報的項目不丙以要素來分類，而是將其按照活動的性質(zhì)分為經(jīng)營活動和籌資活動。這種分類方式有一定的好處就是能夠使財務(wù)報表更合理的反映企業(yè)的活動，可以避免企業(yè)對于信息的粉飾。其次，這樣的分類有助于會計信息的使用者對于公司財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況的具體分析，由于各種列報都是按照投資活動和籌資活動區(qū)別開來，這樣會計信息的使用者可以比較容易去利用這些信息進(jìn)行分析，會計指標(biāo)的運算也更加的方便快捷。然而，我國財務(wù)會計報告尚未實現(xiàn)這種分類方式，因此不利于反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，體現(xiàn)企業(yè)的真實價值。
(二）財務(wù)報表列報的趨同建議
1、促進(jìn)會計理念的轉(zhuǎn)變。國際會計準(zhǔn)則體系中，財務(wù)報表列報的一個重大的變化是會計理念的轉(zhuǎn)變，即由原來的利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀和綜合收益觀，淡化收人和費用。在利潤表觀中，財務(wù)報表主要反映的是一個企業(yè)在一定的會計期間的盈利能力。這種財務(wù)報表主要是通過收人與費用的比較，直接表現(xiàn)出企業(yè)的盈利能力。而在資產(chǎn)負(fù)債表觀中，只要除所有者投資及利潤分配以外的凈資產(chǎn)的變動都應(yīng)汁入當(dāng)期損益，財務(wù)報表主要反映的是企業(yè)的發(fā)展能力和持續(xù)獲利能力。我國財務(wù)會計報告準(zhǔn)則也應(yīng)積極提高資產(chǎn)負(fù)債表在報表體系中的地位，使其成為核心報表，突出所有者權(quán)益的新變化。由于所有者權(quán)益的增加有助于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，因此所有者權(quán)益的增加才能夠體現(xiàn)企業(yè)價值的增加。
2、在維護我國國家利益的前提下，實現(xiàn)漸進(jìn)式的持續(xù)全面趨同。鑒于圍際會計準(zhǔn)則列報的差異情況，我們建議，我國應(yīng)該加快腳步，在充分調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，努力爭取與國際會計準(zhǔn)則實行同步，首先是在報表形式上如報表種類、格式上首先保持一致；其次在內(nèi)容上逐步漸次調(diào)整到完全一致。當(dāng)然，我閏會計準(zhǔn)則還要首先以我國的實際情況為出發(fā)點，充分考慮到我國廣大財會工作者的接受能力與素質(zhì)，最大可能地與國際會計準(zhǔn)則全面持續(xù)趨同。
需要強調(diào)的是，我國的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的一體化是一個漸進(jìn)的過程，而不可以一次趨同。對于國際會計準(zhǔn)則的更改，我國會計準(zhǔn)則需要繼續(xù)與國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行靠近。但是這種靠近必須保持--定的獨立性，主要是由于我閏是新興的市場經(jīng)濟國家，我閏企業(yè)業(yè)務(wù)交易的類型和自主性與發(fā)達(dá)國家還有一定的差距，必須適當(dāng)保留我國會計準(zhǔn)則的某些國家特色。在進(jìn)行具體準(zhǔn)則的制定中，必須考慮我國的實際情況，必須以維護國家利益為前提，以服務(wù)我國國內(nèi)企業(yè)和投資者為出發(fā)點來進(jìn)行修改。也就是說，我同會計準(zhǔn)則在保持獨立性的前提下，實現(xiàn)漸進(jìn)式的持續(xù)全面趨同，經(jīng)過兩三年的努力后實現(xiàn)全面趨同。
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