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關于收費公路經(jīng)營權(quán)形式及會計處理分析論文
論文關鍵詞:公路經(jīng)營權(quán)收費公路會計處理公路經(jīng)營企業(yè)交通發(fā)展市場化運作社會發(fā)展資金不足
論文摘要：加快道路交通發(fā)展是我國現(xiàn)階段經(jīng)濟及社會發(fā)展面臨的非常緊迫問題和繁重的任務。與此同時，資金不足又是我國道路交通發(fā)展過程中長期存在的制約因素。為緩解這一矛盾，我國公路建設與公路經(jīng)營選擇了市場化運作方式，公路經(jīng)營企業(yè)也應運而生。現(xiàn)有收費公路的經(jīng)營權(quán)處置形式主要有轉(zhuǎn)讓、租賃和經(jīng)營權(quán)作價入股。由于處置方式不同，會計處理方法也不相同，而公路經(jīng)營權(quán)的物質(zhì)載體——收費公路資產(chǎn)，是公路經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)重要組成部分，因此對收費公路經(jīng)營權(quán)的取得方式及會計處理的探討具有重要意義。
一、公路經(jīng)營企業(yè)取得收費公路經(jīng)營權(quán)的形式
1．轉(zhuǎn)讓收費公路經(jīng)營權(quán)
轉(zhuǎn)讓收費公路經(jīng)營權(quán)，是指國家以公路所有者的身份，將收費公路經(jīng)營權(quán)在一定年限內(nèi)轉(zhuǎn)讓給公路經(jīng)營企業(yè)，并由公路經(jīng)營企業(yè)向國家支付收費公路經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓金的行為。公路經(jīng)營企業(yè)簽訂收費公路經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并按規(guī)定向國家一次性支付整個出讓年限內(nèi)的公路經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓金后，即可取得收費公路經(jīng)營權(quán)。通過轉(zhuǎn)讓獲得的公路經(jīng)營權(quán)，企業(yè)可以在轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定的范圍內(nèi)，對其進行自主經(jīng)營，也可以依法對其進行轉(zhuǎn)讓、出租、抵押等形式的流轉(zhuǎn)，為企業(yè)獲得最大的收益。
2．租賃公路經(jīng)營權(quán)
租賃公路經(jīng)營權(quán)，是公路經(jīng)營企業(yè)與主管收費公路的行政主管部門簽訂一定年期的租賃合同，并按年支付現(xiàn)金的行為。例如，河南中原高速公路股份有限公司承包經(jīng)營河南省公路局擁有的107國道河南省境內(nèi)部分路段收費業(yè)務承包期限自2005年1月1日至2009年12月31日止，承包金額為9億元，每年支付1．8億元。與轉(zhuǎn)讓形式相比，租賃形式是不必一次性支付大額的轉(zhuǎn)讓金。
3．作價入股收費公路經(jīng)營權(quán)
公路經(jīng)營權(quán)作價入股的行為一般有2種：一是國家以公路經(jīng)營權(quán)作價入股界定為國家股；二是企業(yè)法人或其他經(jīng)濟組織將已經(jīng)取得的公路經(jīng)營權(quán)作價入股界定為企業(yè)法人股：企業(yè)通過折股方式取得的公路經(jīng)營權(quán)在入股期限內(nèi)視同享有與出讓公路經(jīng)營權(quán)一樣的權(quán)利和義務。
二、3種主要轉(zhuǎn)讓方式的會計處理探討
1．出讓收費公路經(jīng)營權(quán)會計處理探討
(1)轉(zhuǎn)讓形式的提出�！鞍宋濉逼陂g隨著國家“收費還貸”政策的出臺，隨著一批高等級收費公路的出現(xiàn)，收費公路在一定期限內(nèi)的經(jīng)營權(quán)也隨之形成。在這一時期，公路的建設規(guī)模迅速擴大，資金缺口及籌資壓力與日俱增。經(jīng)營性公路通過收費，雖然可能逐步收回投資或取得合理回報，但收回投資需要較長的時間，在一定的期限內(nèi)建設資金仍然沉淀在項目之中，無法快速循環(huán)再用于新的建設。這樣，一方面用于公路建設(包括用于經(jīng)營性公路)的資金不斷地大量沉淀，另一方面籌資的壓力又在日益加大。如何盤活不斷沉淀下來的資金，緩解籌資壓力，加快交通基礎設施的建設步伐，就成為一個重要的課題。交通部門根據(jù)經(jīng)營性公路收費實際，借鑒國外公路經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓的成功經(jīng)驗，提出了經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓的思路，并逐步開始了經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓的探索與嘗試。通過10多年的實踐，在全國已成功地進行了-公路項目的經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓，有效地盤活了一批公路資產(chǎn)，加快了公路建設的資金循環(huán)。
由此，公路的經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓逐步得到了有關部門的重視，相關的政策規(guī)定也開始陸續(xù)出臺。1996年交通部出臺的《公路經(jīng)營權(quán)有償轉(zhuǎn)讓管理辦法》，是最早針對公路經(jīng)營權(quán)有償轉(zhuǎn)讓問題制定的規(guī)范性文件：1998年1月1日實施的《公路法》首次對公路收費權(quán)的轉(zhuǎn)讓以法律形式予以確立；2004年國務院頒發(fā)了《收費公路管理條例》，對公路收費權(quán)益的轉(zhuǎn)讓管理作出原則性的規(guī)定，并明確提出收費公路權(quán)益轉(zhuǎn)讓的具體辦法，隨后《收費公路權(quán)益轉(zhuǎn)讓辦法》出臺。
(2)轉(zhuǎn)讓制下收費公路經(jīng)營權(quán)的會計處理。對于公路收費權(quán)的屬性尚存爭議，有人認為公路收費權(quán)屬有形資產(chǎn)，本文認為其屬于無形資產(chǎn)范疇，根據(jù)《企業(yè)會計準則——第6號》中認定為無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準之一的條件就是：能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。新《辦法》中明確指出：轉(zhuǎn)讓收費公路權(quán)益的公路、公路附屬設施的所有權(quán)仍歸國家所有，受讓方擁有的僅是其轉(zhuǎn)讓期限內(nèi)的公路收費權(quán)益。企業(yè)獲得的只是依托在公路這個實物資產(chǎn)上的收費權(quán)，而公路資產(chǎn)是屬于國家所有的。由此可見，收費公路經(jīng)營企業(yè)通過出讓方式獲得的公路經(jīng)營權(quán)在會計處理上作為一項可辨認的無形資產(chǎn)核算，設置科目“無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)”。
2．租賃公路經(jīng)營權(quán)會計處理探討
(1)租賃形式——收費公路經(jīng)營體制的新形式。收費公路的租賃形式是伴隨著公路行業(yè)的體制改革而產(chǎn)生的。國家以轉(zhuǎn)讓的方式進行公路資產(chǎn)處置，是一種較為徹底的方式，這種處置方式讓國家和企業(yè)劃清了關系。國家由于讓渡了公路經(jīng)營權(quán)，一次性收取了數(shù)額可觀的資金，除用于償還公路建設貸款和有償集資款外，應當全部用于公路建設，便可以此補充國家公路建設資金的不足。企業(yè)由于花費了大量的資金，便換回了在一定期限內(nèi)進行公路經(jīng)營的權(quán)利，掌握了這種權(quán)利，收費公路不僅僅是公路經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營權(quán)的物質(zhì)載體，而且進一步成為由企業(yè)自由支配并獲利的資產(chǎn)。 但是，在公路行業(yè)體制改革的實踐中，以轉(zhuǎn)讓方式進行公路資產(chǎn)的處置引起的利益沖突是相當突出的。由于收費公路的經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓，在經(jīng)營期內(nèi)不能撤消，也可以依法對其進行轉(zhuǎn)讓、出租、抵押等形式的流轉(zhuǎn)，國家對已經(jīng)轉(zhuǎn)讓經(jīng)營權(quán)的公路資產(chǎn)管控減弱，致使有些收費公路項目過多過濫，甚至出現(xiàn)了“關卡林立”和“行路難”的情況，嚴重損害了公眾利益。此外，用銀行貸款抵頂轉(zhuǎn)讓金現(xiàn)象普遍，部分地方轉(zhuǎn)讓18個項目獲取的243億元資金中，有170億元是受讓方以被轉(zhuǎn)讓公路作質(zhì)押取得銀行貸款支付的，占70％。不僅未達到吸引社會資金參與公路建設的目的，還讓一些單位以極低的風險代價控制了巨額公路國有資產(chǎn)，并從中獲取巨額利益。在這種情況下，國家對推進公路項目的經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓就十分謹慎，公路經(jīng)營企業(yè)的年度報告中公路收費經(jīng)營權(quán)開始以租賃形式出現(xiàn)。
筆者對租賃公路經(jīng)營權(quán)的形式是持肯定態(tài)度的，這種形式減輕了公路經(jīng)營企業(yè)一次性繳納轉(zhuǎn)讓金的負擔，對直接轉(zhuǎn)軌中的制度轉(zhuǎn)軌成本進行了時間上的分攤，從而為許多因轉(zhuǎn)讓形式受條件約束的公路的合法入市創(chuàng)造了便利條件。
(2)租賃公路經(jīng)營權(quán)會計處理。企業(yè)以轉(zhuǎn)讓方式取得的收費公路經(jīng)營權(quán)作為一項資產(chǎn)入賬，而對于逐年支付租金的形式取得的收費經(jīng)營權(quán)并未作為一項資產(chǎn)予以反映，只將逐年支付的租金作為期間費用處理，兩者之間的處理存在差異，其根本原因在于人們對租賃形式權(quán)屬問題存在分歧，即承租公路經(jīng)營權(quán)是物權(quán)還是債權(quán)的界定。一種說法就是，租賃形式主要是以合同維系所有者與使用者(經(jīng)營者)雙方的關系、按年支付租金，使用者不享有充分、穩(wěn)定的產(chǎn)權(quán)保障。承租者只能獲得債權(quán)性質(zhì)的承租權(quán)，不能進行市場交易，即承租權(quán)是不能加以轉(zhuǎn)讓、承租、抵押，從而使使用者缺乏經(jīng)營活力。與轉(zhuǎn)讓形式相比較，租賃是沒有取得收費公路的物權(quán)，屬于債權(quán)隨著商品經(jīng)濟的日益發(fā)達，這種物權(quán)與債權(quán)的嚴格分界日益受到現(xiàn)實生活的挑戰(zhàn)，“債權(quán)物權(quán)化”的趨勢日益明顯承租公路經(jīng)營權(quán)的公路經(jīng)營公司需要承擔公路的日常養(yǎng)護、道路設施的維護等義務，這種義務可以認為是物權(quán)性質(zhì)的義務。因此，可以考慮將承租公路經(jīng)營權(quán)作為公司的一項資產(chǎn)。
3．作價入股收費公路經(jīng)營權(quán)的會計處理分析
(1]作價入股——收費公路經(jīng)營體制的創(chuàng)新。企業(yè)的股份制改革為公路國有資產(chǎn)的體制轉(zhuǎn)軌提供了另一種思路那就是收費公路經(jīng)營權(quán)作價入股。國有收費公路作價入股是指國家作為公路所有者將一定期限的收費公路經(jīng)營權(quán)折合成一定數(shù)額的股份投入股份制企業(yè)運營，并成為企業(yè)的股東，享有這一股份份額的股東權(quán)益。當國家以公路所有者的身份將公路經(jīng)營權(quán)作價作為股份投入企業(yè)之后，國家的收費公路經(jīng)營權(quán)就轉(zhuǎn)變成為對企業(yè)的股權(quán)，國家就失去了對其直接占有、使用、收益和處分的權(quán)利，國家己從對實物公路財產(chǎn)的支配變成了對價值財產(chǎn)的支配，作為企業(yè)的股東，仍可以通過在股東會上行使表決權(quán)，將自己的意志間接地作用于企業(yè)的財產(chǎn)。
在這種方式下，國家的角色從公路所有者向企業(yè)投資者轉(zhuǎn)變，從而免除了公路經(jīng)營企業(yè)補交轉(zhuǎn)讓金的困難，較好地化解了收費公路資產(chǎn)處置中的矛盾；中突。
(2)收費公路經(jīng)營權(quán)作價入股的會計核算。收費公路經(jīng)營權(quán)作價入股的實質(zhì)是把理應由國家一次性收取的轉(zhuǎn)讓金，轉(zhuǎn)為資本金直接入股于股份公司而成為國家股。收費公路經(jīng)營權(quán)出讓金入股具體操作起來有2個可分離的過程第1個過程是公路所有者與公路經(jīng)營者者實際交易的過程，即國家出讓公路經(jīng)營權(quán)；第2個過程是國家是否再進行投資。第1個過程結(jié)束以后，是否繼續(xù)，完全取決于國家的再決策，收費公路經(jīng)營權(quán)出讓金入股的這2個過程是先后繼進的關系，是2個完全獨立的過程。公路所有者——國家完全可以只實現(xiàn)第1個過程而不繼續(xù)第2個過程，第2個過程不表現(xiàn)為第1個過程的目的。在這2個過程中，國家由公路所有者的身份轉(zhuǎn)變成為投資者的身份，在投資時國家不是以公路所有者的身份出現(xiàn)，而是以國有財產(chǎn)資金形態(tài)所有者的身份出現(xiàn)。國家在轉(zhuǎn)換身份的同時，企業(yè)在收費公路上劃清了關系。國家用轉(zhuǎn)讓金入股，成為公路經(jīng)營企業(yè)的股東，經(jīng)營企業(yè)支付了收費公路經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓金，收費公路成為由其支配的法人財產(chǎn)。
對公路經(jīng)營企業(yè)來說，以轉(zhuǎn)讓方式和作價入股方式取得的收費公路經(jīng)營權(quán)均屬于法律上的他物權(quán)。作價入股的公路經(jīng)營權(quán)作為企業(yè)的法人財產(chǎn)，企業(yè)擁有對其進行經(jīng)營、轉(zhuǎn)讓的權(quán)利。在會計處理上，企業(yè)將國家作價入股的公路經(jīng)營權(quán)作為資產(chǎn)入賬，同時增加所有者權(quán)益——“股本一國家股”。
自股份制進入了公路建設行業(yè)，公路收費權(quán)不再由代表國有資金的國家單獨享有，上市的公路經(jīng)營企業(yè)在經(jīng)營實務中已經(jīng)存在取得收費公路經(jīng)營權(quán)3種主要形式：轉(zhuǎn)讓、租賃和經(jīng)營權(quán)作價入股。無論是哪一種形式，都對公路經(jīng)營企業(yè)的相關會計業(yè)務產(chǎn)生一定的影響。新《辦法》的實施進一步規(guī)范了收費公路權(quán)益轉(zhuǎn)讓行為，但對于租賃、收費公路經(jīng)營權(quán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒有進行界定，從條文上很難明確通過租賃、公路股權(quán)來獲得收費經(jīng)營權(quán)是否會受到《辦法》的約束，制度和法規(guī)也未完全明確公路經(jīng)營公司通過租賃、公路股權(quán)入股獲得經(jīng)營權(quán)的合法性，因此，國家應該盡快對此類問題做出合理的規(guī)定，從而避免實務操作中的無序狀態(tài)。
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