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淺談預收租賃費的增值稅會計處理論文
一、問題的提出
企業(yè)（公司）將機器設備及房產(chǎn)用于經(jīng)營性租賃的、其規(guī)模有增無減并已成常態(tài)。營改增實施之前，企業(yè)為社會提供經(jīng)營性租賃服務屬營業(yè)稅計征范圍，預先收取的租賃費需按“服務業(yè)”租賃服務開票，并計入當期應納營業(yè)稅稅額。在賬務處理時，應繳納的營業(yè)稅記入“主營業(yè)務稅金及附加”科目借方，同時貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”科目。2016年5月財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）全面實施之后，經(jīng)營性租賃服務屬于該文件所規(guī)定的銷售服務，納入增值稅征收范圍，需按增值稅新規(guī)計算繳納增值稅。但值得注意的是，增值稅與營業(yè)稅不同，增值稅屬于價外稅，企業(yè)在收到預付租賃款并承擔納稅義務時，不能采用與營業(yè)稅相同的會計處理方法，直接將增值稅稅款記入“主營業(yè)務稅金及附加”等費用類科目，而應采用過渡科目進行結轉。與此同時，為配合全面營改增所帶來的增值稅法規(guī)變化，2016年12月，財政部頒布實施了《關于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會［2016］22號），對全面“營改增”后的增值稅會計科目設置、賬務處理方法以及報表項目相關列示進行了說明，但并沒有提及在取得預收租賃費時，該如何進行增值稅會計處理。由于上述種種原因，導致當前實務界對預收租賃款的會計處理存在不同觀點和做法，相關爭論也常見諸報刊和論壇。對此，本文擬予以建設性專門探討。
二、當前常見的幾種會計賬務處理方式
例：假設某制造型企業(yè)屬增值稅一般納稅人，2016年12月將其一處閑置的辦公場所（同地）用于出租，月底收到某承租單位繳納的2017年一季度租金333萬元。根據(jù)財稅［2016］36號文件的規(guī)定及當?shù)囟悇詹块T認定，企業(yè)不動產(chǎn)租賃服務適用的增值稅稅率為11%。上述業(yè)務并不復雜，但在財稅［2016］36號文件實施之后，涉及租賃業(yè)務由先前征收營業(yè)稅改征增值稅的問題，加之財政部為配合增值稅法規(guī)調(diào)整、規(guī)范涉稅業(yè)務會計處理，在財會［2016］22號文件中對會計科目及專欄設置進行了調(diào)整，由此導致實務界在增值稅會計科目使用、增值稅會計核算上比較混亂，出現(xiàn)多種不同的會計處理方法。主要有以下三種：第一種做法：收到租賃費并向對方開票時，確認增值稅銷項稅額，并計入待轉銷項稅額；然后從下年第一季度開始，分月進行轉銷并確認租賃收入。賬務處理如下（單位：萬元）：（1）借：銀行存款333；貸：預收賬款——某承租單位333。（2）借：應交稅費——待轉銷項稅額33；貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）33［333÷（1+11%）×11%］。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：預收賬款——某承租單位111；貸：其他業(yè)務收入100，應交稅費——待轉銷項稅額11。第二種做法：在收到租賃費并向對方開票時，需確認增值稅預交稅額，然后月底轉入未交增值稅；從下一年起，按月確認租賃費收入及銷項稅額。賬務處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預收賬款——某承租單位333。（2）借：預收賬款——某承租單位33；貸：應交稅費——預交增值稅33。借：應交稅費——預交增值稅33；貸：應交稅費——未交增值稅33。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：預收賬款——某承租單位111；貸：其他業(yè)務收入100，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）11。第三種做法：收到租賃費并向對方開票時，直接確認增值稅銷項稅額，并記入“應收賬款”科目；從下一年度開始，按月確認租賃費收入。賬務處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預收賬款——某承租單位333。（2）借：應收賬款——某承租單位33；貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：應收賬款——某承租單位100；貸：其他業(yè)務收入100。（4）2017年一季度末，雙方對賬后核銷預收賬款：借：預收賬款——某承租單位333；貸：應收賬款——某承租單位333。
三、對上述三種處理方法的分析
1.實際賬務處理爭論的焦點。企業(yè)在提供不動產(chǎn)租賃服務時預收租賃費，實質上屬于預付費業(yè)務。即承租方根據(jù)租賃合同，向出租方預先支付租賃費，作為履約的保證；出租方則在取得租賃費后，承擔向承租方按時、按要求提供租賃服務的義務。在全面營改增實施后，出租方收到的預付租賃費由兩部分構成：租賃費收入和增值稅稅款。結合上述賬務處理來看，對預收租賃費爭論的焦點在于這兩個部分：一是該如何對所繳納增值稅的性質進行判定，采用哪個會計科目核算；二是如何對預收租賃費進行價稅分離處理。對上述兩點理解不同，導致會計處理方法存在較大差異。2.對上述三種處理方法的評價和分析。第一種做法在企業(yè)收到租賃費預收款時計算并確認增值稅銷項稅額，這一點符合財稅［2016］36號文附件《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條關于增值稅納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，即“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天”。但在進行賬務處理時，將“應交稅費——待轉銷項稅額”作為“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”的過渡科目，并按月進行結轉，則與現(xiàn)行增值稅會計處理規(guī)定不符。因為，根據(jù)財會［2016］22號文件的規(guī)定，“待轉銷項稅額”屬于“應交稅費”科目的二級科目，主要用于核算一般納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務、提供服務等，已確認相關收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務，而需于以后期間確認銷項稅額的增值稅稅額。換言之，只有當收入確認時間早于鈉稅義務發(fā)生時間時，才會涉及“應交稅額——待轉銷項稅額”科目。顯然，從本例來看，收入的確認時問要晚于增值稅納稅義務發(fā)生時問，因此將增值稅銷項稅額確認為待轉銷項稅額并按月攤銷的做法，明顯是錯誤的。第二種做法將收到租賃款并開票時確認的增值稅額作為預交增值稅處理，也與現(xiàn)行稅收法規(guī)及賬務處理規(guī)定不符。根據(jù)財稅［2016］36號文件及國家稅務總局發(fā)布的《納稅人轉讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的規(guī)定，納稅人轉讓異地不動產(chǎn)、異地提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務、異地提供建筑服務、以預收款方式銷售房地產(chǎn)等四種情形，需要按照規(guī)定的方法在經(jīng)營地預繳增值稅。為配合該項規(guī)定，財政部在財會［2016］22號文件中增設了“預交增值稅”明細科目，以核算納稅人增值稅預交情況。本例中，企業(yè)從事本地不動產(chǎn)租賃業(yè)務，不屬于上述應預繳增值稅的四種情形，也不涉及“應交稅費——預交增值稅”科目核算。此外，第二種做法在按月確認收入時計提增值稅銷項稅額，則是將收入的確認時間與納稅義務時間混同，違背了《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》笫四十五條的規(guī)定。笫三種做法在賬務處理上使用了“應收賬款”會計科目，主要是基于以下兩點考慮：一是財會［2016］22號文件對銷售業(yè)務賬務處理的規(guī)定，即企業(yè)在銷售業(yè)務、提供加工修理修配勞務及提供服務時，應當按照應收或已收的金額借記“應收賬款”“應收票據(jù)”“銀行存款”等科目，按取得的收入金額貸記“主營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸：“應交稅費——應交增值稅（銷售稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”科目。二是增設“應收賬款”科目便于雙方期末對賬�！邦A收賬款”科目期末貸方余額反映實際已收到的租賃方租賃費，可與增值稅發(fā)票金額相互勾稽；“應收賬款”科目借方余額則反映企業(yè)按權責發(fā)生制核算的應收賬款總額，這樣方便企業(yè)對賬及填列資產(chǎn)負債表。上述考在邏輯上沒有問題，但需要注意的是：在承租方已預付租賃費的情況下，增設“應收賬款”科目既不便于財務人員理解，也缺乏直接依據(jù)，使得簡單的問題復雜化，增加了會計賬務處理的復雜性。
四、預收租賃費的會計賬務處理思路
對預收租賃費進行會計賬務處理的關鍵是厘清以下兩個問題：一是根據(jù)財稅［2016］36號文件規(guī)定，企業(yè)提供租賃服務收到租賃費預付款時，即承擔增值稅納稅義務，應通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目進行核算，在此過程中不涉及“待轉銷項稅額”及“預交增值稅”等二級科目；二是租賃費由租賃收入和應納增值稅兩部分構成。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》及《企業(yè)會計準則第21——租賃》相關規(guī)定，預收租賃收入需在服務期內(nèi)按直線法進行確認。在收入的確認與增值稅納稅義務不同步的情況下，進行預收租賃費價稅分離處理，筆者認為有兩個思路：一是直接通過“預收賬款”科目分步結轉；二是借助“遞延收益”科目進行過渡結轉。1.直接通過“預收賬款”科目分步結轉。會計賬務處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預收賬款——某承租單位333。（2）借：預收賬款——某承租單位33；貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：預收賬款——某承租單位100；貸：其他業(yè)務收入100。2.借助“遞延收益”過渡科目進行結轉。會計賬務處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預收賬款——某承租單位333。（2）借：預收賬款——某承租單位333；貸：遞延收益——不動產(chǎn)租賃收益300；應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：遞延收益——不動產(chǎn)租賃收益100；貸：其他業(yè)務收入100。思路一：在收到預付租賃款并向對方開票時，直接從預收賬款中結轉增值稅銷項稅額。因為增值稅是流轉稅，表面上是出租方承擔了納稅義務，但最終稅款會通過租賃費轉嫁給租賃方，所以預付租賃款所含增值稅可直接抵減預收賬款。抵減后的剩余部分屬于未實現(xiàn)租賃收入，按會計準則規(guī)定，在每個月月底按直線法進行確認即可。思路二的做法則是在向對方開票時，將預收賬款一次性全部結轉，一部分計入增值稅銷項稅額，叧一部分計入遞延收益；然后在后續(xù)租賃服務期內(nèi)，依次將遞延收益結轉為其他業(yè)務收入。綜合來看，兩種做法在收到預付租賃款時，都是先通過扣減預收賬款來確認增值稅銷項稅額。不同的是，思路一是直接通過“預收賬款”科目進行后續(xù)租賃收入確認，而思路二則是借助“遞延收益”科目進行收入確認�！邦A收賬款”和“遞延收益”在資產(chǎn)負債表中都屬于負債類項目，在租賃收入確認前，發(fā)揮暫時歸集、匯總預收賬款的作用。所以，從處理稅法和會計差異的基本思路來看，兩種做法沒有本質區(qū)別；但從實務操作看，思路一只需在財務報表中披露預收賬款的變動情況，處理簡單，易于理解，并且方便與承租方進行對賬。思路二：由于預收賬款一次性結轉，且增設了“遞延收益”科目，需分別說明、披露預收賬款和遞延收益的變動情況，略顯繁冗。因此，相比之下思路一的做法在實務操作中更具有可行性。
五、需要注意的問題
在營改增全面實施之后，對預收租賃費的會計賬務處理，筆認為要瑾記兩點：一是在稅款的計算繳納上，要嚴格遵守財稅［2016］36號文件關于銷售服務計稅方法及納稅義務時間的規(guī)定。在預收租賃費時，應依據(jù)稅收法規(guī)要求，開票確認增值稅銷售稅額，承擔增值稅納稅義務。二是在賬務處理上，要貫徹遵循財會［2016］22號文件和會計準則有關要求。對于預收租賃費所含的增值稅銷項稅額，通過“預收賬款”科目進行結轉；對于未實現(xiàn)租賃收入，則租賃期內(nèi)按月通過“預收賬款”科目結轉確認。同其他方法相比，該方法既符合稅收法規(guī)及增值稅會計處理規(guī)定，又簡單、清晰、易懂、且易于被財務人員接受。另外，值得注意的是，隨著營改增的全面實施，增值稅業(yè)務的會計核算也日趨復雜。以增值稅會計科目為例，與營改增之前相比，除在“應交稅費”科目下保留“應交增值稅”和“未交增值稅”二級明細科目外，還根據(jù)營改増納稅管理要求增設了“預交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待轉銷項稅額”“簡易計稅”等二級明細科目。對此，我們財會人員要認真領會其適用范圍及要求，不要混淆各明細科目的使用方法，從而提高增值稅會計核算水平。
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