企業(yè)年金會計信息披露

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　　摘要：企業(yè)年金會計信息披露的質(zhì)量涉及年金計劃內(nèi)部和外部兩個層面的監(jiān)管效果，對年金治理及受益人權(quán)益維護(hù)具有重大影響。

　　本文通過對中外企業(yè)年金會計準(zhǔn)則有關(guān)信息披露方面的對比，以理事會受托模式為前提，就企業(yè)年金會計信息披露潛在的問題進(jìn)行探討并提出建議。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)年金 理事會 會計信息披露

　　一、企業(yè)年金會計準(zhǔn)則信息披露的規(guī)定

　　(一)國外企業(yè)年金會計信息披露的相關(guān)規(guī)定

　　1、美國企業(yè)年金會計準(zhǔn)則

　　企業(yè)年金在美國稱為企業(yè)養(yǎng)老金，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)先后發(fā)布了多項(xiàng)關(guān)于養(yǎng)老金的會計規(guī)范。

　　SFAS NO.35―《確定受益制計劃的會計與報告》規(guī)定了養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)與負(fù)債的計量和報告，隨后頒布的SFAS NO.36―《養(yǎng)老金信息的披露》，增加了在SFAS NO.35下計量的累計福利的披露，并將該金額分為既定福利和非既定福利兩部分。

　　SFAS NO.87―《雇主對養(yǎng)老金會計處理》重點(diǎn)規(guī)范了典型的單個公司設(shè)定受益計劃的會計處理，沿用遞延確認(rèn)、凈額反映和相互抵銷三個基本原則，規(guī)定了企業(yè)養(yǎng)老金凈成本的六個組成部分，并規(guī)范附加最小養(yǎng)老金負(fù)債的確認(rèn)，要求當(dāng)累計養(yǎng)老金負(fù)債超過養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)公允價值時，立即確認(rèn)附加最小養(yǎng)老金負(fù)債。

　　SFAS NO.132―《雇主對養(yǎng)老金和其他退休后福利的披露》要求對養(yǎng)老金和其他退休后福利的披露進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化，并公布關(guān)于福利債務(wù)和公允價值變更的額外信息。

　　2、國際企業(yè)年金會計準(zhǔn)則

　　國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)頒布的IAS26―《養(yǎng)老金計劃的會計處理和報告》是規(guī)范以養(yǎng)老金計劃為主體的會計處理與報告的準(zhǔn)則，對確定提存制計劃和確定受益制計劃的會計處理與報告作了規(guī)定。

　　1983年，IASC頒布了國際會計準(zhǔn)則第19號(IAS19)―《雇主財務(wù)報表中退休福利的會計處理》。

　　國際會計準(zhǔn)則IAS19和IAS26要求披露的信息包括：確認(rèn)精算利得和損失的會計政策;對計劃類型的一般表述;資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的調(diào)節(jié);計劃資產(chǎn)公允價值中各項(xiàng)組成的具體金額;損益表中確認(rèn)的費(fèi)用組成;計劃資產(chǎn)的實(shí)際回報及資產(chǎn)負(fù)債表日使用的主要精算假設(shè)。

　　(二)我國企業(yè)年金準(zhǔn)則在信息披露方面的相關(guān)規(guī)定

　　我國的年金會計信息披露在兩個會計準(zhǔn)則中予以體現(xiàn)，其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號-職工薪酬》規(guī)定：報表附注中應(yīng)當(dāng)披露為職工繳納的企業(yè)年金及期末應(yīng)付未付金額，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號-企業(yè)年金基金》準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)披露：1.企業(yè)年金計劃的主要內(nèi)容及重大變化。

　　2.投資種類、金額及公允價值的確定方法。

　　3.各類投資占投資總額的比例。

　　4.可能使投資價值受到重大影響的其他事項(xiàng)。

　　二、當(dāng)前企業(yè)年金會計信息披露存在的問題

　　(一)對年金資產(chǎn)投資組合的披露問題

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10 號-企業(yè)年金基金》對年金基金的投資組合情況缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，僅框架性的規(guī)定“在會計報表附注中披露企業(yè)年金基金的投資組合情況、風(fēng)險管理政策等”，市場上各年金運(yùn)營機(jī)構(gòu)尤其是投資管理人披露的信息標(biāo)準(zhǔn)不夠統(tǒng)一，項(xiàng)目也不盡相同，導(dǎo)致作為非專業(yè)人員的受益人，難以根據(jù)報表完整的對其年金資產(chǎn)的投資和風(fēng)險情況進(jìn)行判斷。

　　(二)準(zhǔn)則對委托人供款義務(wù)的披露問題

　　當(dāng)前年金基金會計準(zhǔn)則對實(shí)際供款與計劃供款之間的差異也未強(qiáng)制規(guī)定披露，企業(yè)下屬極個別單位出于種種原因引致當(dāng)期現(xiàn)金不足，往往過了幾個繳費(fèi)期后才匯繳到托管人賬戶，影響受益人年金資產(chǎn)的積累和投資，這種情況在當(dāng)期基金財務(wù)報表中難以反映出來。

　　受托人有維護(hù)和確保計劃信托資產(chǎn)的法律責(zé)任，應(yīng)該利用其權(quán)利保證向該計劃進(jìn)行繳費(fèi)的公司按時向計劃的信托進(jìn)行繳費(fèi)(林羿，2006)，而會計信息披露作為管理手段之一，有必要在這方面予以體現(xiàn)。

　　(三)賦益權(quán)產(chǎn)生的特別資產(chǎn)披露

　　因企業(yè)年金方案的差異，部分年金計劃所產(chǎn)生的收益并非立即歸屬于個人，屬于未歸屬權(quán)益，只有在員工符合退休或基金轉(zhuǎn)出等條件時，這部分權(quán)益才能歸屬到員工的個人賬戶。

　　隨著年金計劃的長期持續(xù)運(yùn)作，這部分資產(chǎn)未來幾年的積累水平還在上升，其總額占年金總資產(chǎn)的比例將會增大，對報表總體影響也在增加。

　　我國企業(yè)年金會計準(zhǔn)則將年金凈資產(chǎn)規(guī)定為企業(yè)年金基金凈值，對這部分凈值的構(gòu)成沒有明細(xì)規(guī)定，只有在賬戶管理人的管理報告中才能揭示基金凈值的構(gòu)成情況，但是賬戶管理人報告并不屬于會計信息。

　　(四)年金投資管理中的關(guān)聯(lián)交易問題

　　理事會的內(nèi)部人特性決定了理事會受托模式會出現(xiàn)企業(yè)與受托人利益重疊的現(xiàn)象，企業(yè)能夠通過控制受托人將年金資產(chǎn)以股票投資或購買債券方式進(jìn)行利益輸送，尤其是大型或特大型企業(yè)集團(tuán)，在擁有上市子公司的情況下，客觀上能合法的做出這種選擇。

　　從法理角度和西方的運(yùn)作情況來看，投資上的關(guān)聯(lián)交易是允許存在的，如美國企業(yè)年金制度并不限制員工將其年金資產(chǎn)投資于本公司股票，但要求在年金計劃財務(wù)報表的會計附注中披露相關(guān)信息。

　　我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號-企業(yè)年金基金》僅僅要求在附注中披露關(guān)聯(lián)方交易，對披露的種類和內(nèi)容沒有加以規(guī)范。

　　三、完善企業(yè)年金會計信息披露的建議

　　(一)制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)企業(yè)年金投資組合的會計信息披露

　　企業(yè)年金運(yùn)作涉及委托人、受托人、賬戶管理人、托管人以及投資管理人等多個主體，信息不對稱情況突出，員工作為受益人在信息供給上處于弱勢。

　　要保護(hù)受益人的利益，必須對重要的會計信息實(shí)行強(qiáng)制性的詳細(xì)披露，同時年金資產(chǎn)投資是企業(yè)年金運(yùn)營過程中及其重要的一環(huán)，直接涉及到資產(chǎn)的保值、增值，應(yīng)對相關(guān)的投資組合信息予以充分披露。

　　我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號一企業(yè)年金基金》中只規(guī)定企業(yè)年金基金的財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動表和附注，缺少反映基金投資結(jié)構(gòu)的投資組合表，因此無法實(shí)現(xiàn)充分披露的要求(陳靜，2007)。

　　筆者建議，理事會財務(wù)報表應(yīng)在報表附注中增加投資組合分析附表，對投資組合進(jìn)行橫向和縱向的分析，使受益人對年金基金資產(chǎn)的投資情況及風(fēng)險的判斷更加全面。

　　(二)披露委托人的供款義務(wù)，明晰受托人的管理職責(zé)

　　根據(jù)西方成熟的企業(yè)年金制度，各國對委托人的供款均有嚴(yán)格的法律規(guī)定，如美國《保障法》規(guī)定：一個企業(yè)養(yǎng)老金計劃的受托管理人有維護(hù)計劃信托資產(chǎn)的法律責(zé)任，并應(yīng)該利用其權(quán)力努力保證對該項(xiàng)計劃進(jìn)行繳費(fèi)的公司或個人按期足額向計劃的信托進(jìn)行繳費(fèi)，當(dāng)參與計劃的企業(yè)或個人出現(xiàn)欠繳情況時，受托人負(fù)有追收欠款的法律責(zé)任。

　　包括美國在內(nèi)的西方財務(wù)會計報告中，對企業(yè)年金委托人的供款義務(wù)需要在報表內(nèi)或報表附注中予以明確，我國年金會計準(zhǔn)則中在報表中僅反映受托人已收到款項(xiàng)的運(yùn)營和發(fā)放，但對委托人中的企業(yè)方應(yīng)繳納的供款未予以反映，也無法得知受托人催繳職責(zé)履行情況，在這一點(diǎn)上會計準(zhǔn)則的披露要求未能與計劃運(yùn)作的實(shí)際需求相匹配。

　　我國企業(yè)年金計劃屬于繳費(fèi)確定型計劃，因此當(dāng)期的供款可以經(jīng)由計劃合同予以確認(rèn)，筆者建議在年金基金報表上單獨(dú)列示應(yīng)收未收的年金繳費(fèi)，在報表附注中按賬齡分析法對該項(xiàng)目予以分析，保證受益人對其計劃資產(chǎn)有充分的了解。

　　(三)建立賦益權(quán)等特別資產(chǎn)項(xiàng)目，細(xì)分年金凈值

　　根據(jù)國際上的通行做法，賦益權(quán)一般不超過7年，如美國為7年，英國為2年(Davis.E.P，1995)。

　　我國企業(yè)年金計劃也存在賦益權(quán)的情況，由于積累時間長，因賦益權(quán)產(chǎn)生的資產(chǎn)總額會逐漸增大，資產(chǎn)負(fù)債表的影響也在加大。

　　僅有“年金凈值”這個項(xiàng)目，不利于反映年金資產(chǎn)的總體結(jié)構(gòu)及個人資產(chǎn)的變動，有可能出現(xiàn)年金凈值增長而受益人個人賬戶資產(chǎn)總額下降的情況，違背會計信息的真實(shí)性原則。

　　筆者建議在年金資產(chǎn)負(fù)債表凈資產(chǎn)部分下將“年金凈值”分拆成“個人賬戶凈值、賦益權(quán)資產(chǎn)、企業(yè)特別賬戶”三個項(xiàng)目，其中個人賬戶凈值項(xiàng)目歸集已歸屬個人賬戶的年金資產(chǎn)運(yùn)作情況，賦益權(quán)資產(chǎn)項(xiàng)目歸集因賦益權(quán)產(chǎn)生的資產(chǎn)及其收益，企業(yè)特別賬戶歸集因特殊事項(xiàng)、歷史遺留等問題而產(chǎn)生的暫無法分配的資產(chǎn)及其收益。

　　(四)披露投資事項(xiàng)中的委托人關(guān)聯(lián)交易

　　我國人力資源和社會保障部《企業(yè)年金基金管理辦法》對投資于金融資產(chǎn)有嚴(yán)格的比例限制，例如單個投資組合的企業(yè)年金基金財產(chǎn)，投資于一家企業(yè)所發(fā)行的股票，單期發(fā)行的同一品種短期融資券、中期票據(jù)、金融債、企業(yè)(公司)債、可轉(zhuǎn)換債(含分離交易可轉(zhuǎn)換債)，單只證券投資基金，單個萬能保險產(chǎn)品或者投資連結(jié)保險產(chǎn)品，分別不得超過該企業(yè)上述證券發(fā)行量、該基金份額或者該保險產(chǎn)品資產(chǎn)管理規(guī)模的5%;按照公允價值計算，也不得超過該投資組合企業(yè)年金基金財產(chǎn)凈值的10%。

　　如果參加計劃的企業(yè)是類似于中石油這類巨型的企業(yè)集團(tuán)，其旗下的上市公司在數(shù)量可以規(guī)避《企業(yè)年金基金管理辦法》的單個企業(yè)投資限制，在架構(gòu)上有操控的條件。

　　企業(yè)年金會計會計報表應(yīng)全面反映年金投資運(yùn)營情況及相關(guān)風(fēng)險，以維護(hù)計劃受益人的利益，筆者建議在年金基金的資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示與委托人有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)的金融投資情況，同時在報表附注中詳細(xì)披露對關(guān)聯(lián)方投資的股票(或債券)持有量變動、受同一實(shí)際控制人控制的公司股票(或債券)占年金凈資產(chǎn)的比例及風(fēng)險分析。

　　參考文獻(xiàn)：

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