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公允價值與會計信息質(zhì)量
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公允價值與會計信息質(zhì)量【1】
提要本文以公允價值與會計信息的相關(guān)性和可靠性質(zhì)量特征的內(nèi)涵及關(guān)系分析為基礎(chǔ),重點闡述計量屬性變遷的背景和趨勢,以及公允價值在現(xiàn)實中應(yīng)用的局限性,并提出完善我國公允價值計量應(yīng)用的對策。
關(guān)鍵詞:公允價值;會計信息質(zhì)量;可靠性;相關(guān)性
我國于2006年2月15日頒布了新企業(yè)會計準則,并規(guī)定2007年1月1日起首先在上市公司開始施行。
新《企業(yè)會計準則》引入公允價值計量屬性,這對會計信息質(zhì)量帶來一系列影響。
一、公允價值的定義及我國公允價值計量的引入
關(guān)于公允價值的定義,各國會計準則并不完全一致。
SFAS157定義為:“在有秩序的交易中出售一項資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移一項負債時市場參與者在計量日支付的價格”。
IASB的定義是:“公允價值是在計量日的有序交易中,市場參與者出售一項資產(chǎn)所能收到的或轉(zhuǎn)移一項負債所愿意支付的價格�！蔽覈鴦t為:“在公允價值計量下,資產(chǎn)和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量�！睆纳鲜龆x可以看出,都強調(diào)公平交易、熟悉情況和雙方自愿。
同時,公允價值的定義實際上是一個寬廣的概念范疇,而不僅僅是與其他計量屬性相并列的一個概念,可以說它是其他屬性成立的一個基礎(chǔ),具體表現(xiàn)就是公允價格,即需要反映交易和事項的公平、允當?shù)膬r格,并同時兼具有可靠性、相關(guān)性的信息質(zhì)量特征。
它有一個被認同的觀點是:“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方,自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)膬r格(或金額)�！痹谖覈囊肟芍^是一波三折,從1997年開始至今經(jīng)歷了提倡、回避和重新引入三個階段。
公允價值在現(xiàn)階段重新引入,但如何排除人為操縱因素,取得一個比較準確的公允價值,還是一個難題,因此做了較多的限制性規(guī)定,主要是:
1、計量條件的限制。
如《投資性房地產(chǎn)》規(guī)定:同時滿足兩個條件:當?shù)鼐哂谢钴S的房地產(chǎn)交易市場;二是可取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,可做出合理估計。
2、具體運用中的限制。
在《投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定,自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)化為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值的差額記入當期損益;否則計入所有者權(quán)益。
3、應(yīng)用范圍的限制。
其應(yīng)用范圍主要是金融工具,雖然投資性房地產(chǎn)等也可以運用,但有嚴格的限制條件,而無形資產(chǎn)等則不可以使用。
然而,由于公允價值獲取的可靠性、運用的可操作性以及將其融入到傳統(tǒng)的以歷史成本為基礎(chǔ)的嚴密而完整的會計準則體系而又不對其造成太大的沖擊等問題的存在,使公允價值計量問題在理論上和實踐中都難以取得較大的進展。
二、會計信息質(zhì)量的主要內(nèi)涵
所謂會計信息質(zhì)量,“是指會計信息滿足信息使用者需求的特征的總和”。
葛家澍認為:“會計信息的質(zhì)量,在很大程度上取決于會計信息能否有助于人們據(jù)以進行經(jīng)濟決策和不斷提高經(jīng)濟效益的需要�！彼麑嬓畔⒌馁|(zhì)量要求簡單地概括為“有用”兩個字,并具體為“決策有用性”。
在會計信息質(zhì)量方面,主要強調(diào)了會計信息應(yīng)當兼顧可靠性和相關(guān)性。
它們是決策有用會計信息主要質(zhì)量構(gòu)成,不僅與財務(wù)報告使用者及其所要做出的具體決策相關(guān),而且與計量屬性的選擇相關(guān)聯(lián)。
與歷史成本信息相比,公允價值信息一般具有較強的相關(guān)性,但可靠性相對較差。
因此,為相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡制定明確的標準或者對決策有用會計信息質(zhì)量特征的反思和重構(gòu)就成為推動公允價值會計實踐的根本要求。
我國企業(yè)會計基本準則第43條明確規(guī)定:“企業(yè)對會計要素進行計量時一般應(yīng)用歷史成本”,并且把“公允價值”列入可供選擇的計量屬性,同時指出,如采用包括公允價值在內(nèi)的其他計量屬性,“應(yīng)保證所確定的會計要素金額能夠取得可靠計量”,且在已施行的38個具體準則中,有17個涉及公允價值的應(yīng)用。
這樣,會計計量屬性的選擇問題就同可靠性和相關(guān)性會計信息質(zhì)量特征聯(lián)系起來。
正如FASB的第二號財務(wù)會計概念公告(SFAC.No.2)所說:用來區(qū)別信息質(zhì)量是“較好”(較為有用)的還是“較次”(較少有用)的,主要依靠相關(guān)性和可靠性。
(一)相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。
IASB 相關(guān)性的定義是:“信息要成為有用的,就必須與使用者的決策相關(guān)。當信息幫助使用者評估過去、描述現(xiàn)在和未來事項或者通過糾正使用者過去的評價,影響到使用者的經(jīng)濟決策時,信息就具有相關(guān)性�！盕ASB的定義是:“為了幫助使用者在決策中,有助于他們評估過去、現(xiàn)在或未來的交易或事項中關(guān)于未來現(xiàn)金流量(預(yù)測價值)或確認或改正他們原先的估計(確認價值)而提供導(dǎo)致差異的能力。
我國則為:“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當與財務(wù)會計報告信息使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān),有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預(yù)測�！睆纳峡煽闯�,FASB的定義更具有創(chuàng)新性,因為FASB指出“會計信息是能導(dǎo)致決策者差異能力的信息”才是對使用者做出經(jīng)濟決策有用的信息。
相關(guān)的會計信息具有反饋價值和預(yù)測價值。
IASB認為,當信息“沒有重要的差錯或偏向,并能如實反映其擬反映或理當反映的情況(交易和事項)而能供使用者作決策依據(jù)的信息就具備了可靠性”。
FASB的定義是“有助于作出投資決策、信貸決策或類似的資源分配決策必須對現(xiàn)實世界中意欲反映的經(jīng)濟現(xiàn)象進行如實反映。”我國則為:“企業(yè)應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行確認、計量和報告,如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息,保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整�！边@三個定義都強調(diào)了可靠性的信息應(yīng)該是“如實反映”的。
可靠性主要有兩層含義:一是可驗證性;二是會計人員對某些會計事項的會計估計判斷合法、合規(guī)、合理。
可靠性和相關(guān)性的要求很難兩全,前者是面向過去的會計信息質(zhì)量特征,而后者是面向未來的會計信息質(zhì)量特征;前者的目的在于事后反映,而后者則在于決策;相關(guān)性中的預(yù)測和及時性要求,可能影響信息的可靠性,而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時性和預(yù)測性,再可靠的信息,其相關(guān)性也會大打折扣。
正如葛家澍教授所說:“相關(guān)性是體現(xiàn)會計信息使用者需求的屬性,而可靠性是體現(xiàn)財務(wù)會計固有特點的屬性。若從相關(guān)性衡量,顯示的往往是財務(wù)會計的缺陷,但從可靠性來衡量,似乎又成為財務(wù)會計信息的優(yōu)勢�！贬槍唧w情況,對會計信息的可靠性和相關(guān)性進行權(quán)衡,提供既相關(guān)又可靠的會計信息,使會計信息的效用最大化。
(二)從會計信息質(zhì)量要求看計量屬性變遷。
相關(guān)性和可靠性是兩個最主要的質(zhì)量特征,在很大程度上影響著會計計量屬性(歷史成本和公允價值)的選擇,同時計量屬性的選擇也影響著信息的質(zhì)量。
西方會計概念框架凡提到相關(guān)性和可靠性,總認為它們是兩個并重的信息質(zhì)量特征。
實際上,處于不同層次階段的計量屬性對相關(guān)性和可靠性的側(cè)重點是不同的。
長期以來,由于歷史成本計量具有可靠性和可驗證性,一直是計量的主要模式,因反映企業(yè)的投入及過去時點發(fā)生的交易和事項,具有較強的相關(guān)性和可靠性,用于初始確認時計量,是以幣值不變假設(shè)為前提,以財務(wù)保全理論為基礎(chǔ),以歷史成本為主要計量屬性,奉行原始投入價值補償觀念的會計模式。
但20世紀九十年代以來,歷史成本的適應(yīng)環(huán)境發(fā)生了很大的變化,已經(jīng)不能提供適應(yīng)知識經(jīng)濟和信息時代要求的會計信息,而公允價值會計信息則因其潛在的相關(guān)性,受到人們的關(guān)注。
盡管在經(jīng)濟環(huán)境不穩(wěn)定及物價波動幅度較大的情況下,公允價值盡管沒有歷史成本那么可靠,但是卻能更加公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,從而為投資者提供更加有價值的信息,提高會計信息的有用性,并進一步規(guī)范企業(yè)的會計行為。
公允價值的計量屬性強調(diào)了會計信息應(yīng)當真實與公允兼具。
也由于其提供的財務(wù)信息具有高度的相關(guān)性,有利于信息使用者做出現(xiàn)實的選擇和正確的決策,因而越來越受到各國會計界的重視和認可,現(xiàn)已成為經(jīng)濟發(fā)達國家的一種重要的計量模式,從這個意義上完全可以說,公允價值將成為會計發(fā)展史上的又一個里程碑。
三、公允價值的應(yīng)用及其局限性
如前所述,會計的信息質(zhì)量標準主要是相關(guān)性和可靠性。
而公平的市場環(huán)境下,歷史成本其實反映的就是初始交易或事項公允價值,在非交易的情況或市價發(fā)生變動下企業(yè)繼續(xù)持有的資產(chǎn)或負債可以按市價或公允價格進行計量,從而及時、真實地反映企業(yè)資產(chǎn)和負債的價值變化,有利于正確地決策。
的確,公允價值不能提供絕對可靠的會計信息,其主要原因是由于人們的認識、判斷能力的不同造成的,任何信息系統(tǒng)都無法提供絕對可靠、一致的信息。
因此,在現(xiàn)實情況下,人們只能通過不斷地改進會計信息系統(tǒng)來滿足外部投資者對財務(wù)信息的需求。
但是,至少在反映企業(yè)真實的價值方面,公允價值反映的信息還是相對可靠的。
但公允價值也有其局限性,因為當其提高相關(guān)性時卻會降低可靠性。
在美國金融危機中,那些金融巨頭們宣稱:市場失靈,公允價值不能真實反映金融資產(chǎn)的真實價值。
現(xiàn)實中,公允價值的應(yīng)用所導(dǎo)致的會計信息失真,并不是說它本身存在問題,而是所獲得的公允價值的“公允度”令人置疑。
會計界和一些經(jīng)濟界的人士聲稱:SFAS157本身沒有問題。
且金融危機咨詢組(FCAG)發(fā)布公告,認為公允價值會計不僅不是金融危機的根源,甚至也不是推波助瀾的因素,如果大型金融機構(gòu)更早更廣范圍地采用公允價值,金融危機可能不會爆發(fā)得如此集中和劇烈。
有關(guān)國家會計界的實踐也表明:雖然應(yīng)用公允價值后,在顧及相關(guān)性的同時,可靠性必然會有所削弱,國際范圍內(nèi)由此引起的會計信息失真的風(fēng)險可能較其他計量基礎(chǔ)時更大。
但是,因為金融危機的影響,各國也對公允價值會計的應(yīng)用作了一些限制性的規(guī)定,但是無論如何,公允價值存在的缺陷,不應(yīng)該成為廢除公允價值會計的理由。
正如IASB的主席衛(wèi)特迪所說,退回歷史成本解決不了公允價值的問題。
四、結(jié)論
從計量屬性角度看,公允價值在某種程度上代表著財務(wù)會計的發(fā)展方向。
因此,其運用的范圍和程度也就成為衡量一個國家或一個地區(qū)、一個組織會計國際化的重要標志。
鑒于我國目前的資本市場和生產(chǎn)要素市場不完善,會計信息質(zhì)量與會計人員的綜合素質(zhì)相對較低,公允價值的應(yīng)用缺乏詳細的應(yīng)用指南,對其運用有嚴格的限制性條件是合情合理的。
但我們不應(yīng)否認公允價值的計量屬性。
首先,應(yīng)加強公允價值應(yīng)用監(jiān)督,在實際應(yīng)用中要兼顧會計穩(wěn)健性,在報表中加強相關(guān)的信息披露;其次,提高會計從業(yè)人員的道德水平,加強會計從業(yè)人員的整體執(zhí)業(yè)水平;最后,鑒于我國的現(xiàn)狀,并不能提供符合公允價值會計要求的會計環(huán)境,且新企業(yè)會計準則堅持以歷史成本為基礎(chǔ),較客觀的做法是,在相當長的時間里,歷史成本和公允價值兩種計量屬性并存是未來財務(wù)報告的發(fā)展趨勢。
主要參考文獻:
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[3]黃世忠.次貸危機引發(fā)的公允價值論戰(zhàn)[J].財會通訊(綜合版),2008.11.
提高會計信息質(zhì)量【2】
提要研究表明，內(nèi)部監(jiān)督的失敗主要是由于內(nèi)部監(jiān)督資源的浪費以及內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)的弱勢引起的非獨立性，而主要是因為其自身的不獨立。
本文針對這些問題提出建議。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部監(jiān)督;會計信息質(zhì)量;獨立性
一、優(yōu)化內(nèi)部監(jiān)督資源配置
從設(shè)置的目標來看，監(jiān)事會的設(shè)置是為了保證公司正常有序、有規(guī)則地進行經(jīng)營，保證公司決策正確和領(lǐng)導(dǎo)層正確執(zhí)行公務(wù)，防止亂用職權(quán)，危及公司、股東及第三人的利益。
而審計委員會的主要目標是督促提供有效的財務(wù)報告，并控制、識別與管理許多因素對公司財務(wù)狀況帶來的風(fēng)險。
從保護會計信息質(zhì)量的角度看，監(jiān)事會和以獨立董事為主的審計委員會有很多職能重合。
《公司法》和《上市公司治理準則》只是規(guī)定了兩者的職責(zé)，在財務(wù)監(jiān)督方面并沒有明確界定兩者的具體責(zé)任，這種職能交叉重疊、缺少分工協(xié)調(diào)以及責(zé)任劃分不清的狀況必然導(dǎo)致內(nèi)部監(jiān)督資源的嚴重浪費，不利于雙方積極性的提高。
因此，當務(wù)之急是要合理劃分監(jiān)事會與審計委員會的職責(zé)范圍，使其能夠各司其職、相互制衡，使內(nèi)部監(jiān)督資源最大優(yōu)化。
針對這一狀況，有的學(xué)者提出廢除監(jiān)事會制度或是兩者之間進行“二選一”，依據(jù)是監(jiān)事會的無作為或是兩者職能嚴重沖突。
很明顯，監(jiān)事會的監(jiān)督職能和范圍都大于審計委員會，所謂的職能重合主要體現(xiàn)在財務(wù)治理方面。
即便是在財務(wù)治理方面，他們監(jiān)督的側(cè)重點也是不同的，監(jiān)事會側(cè)重于檢查企業(yè)的財務(wù)活動，針對公司財務(wù)中出現(xiàn)的問題，提出自己的建議，主要是在完成自己對股東的受托責(zé)任。
而審計委員會側(cè)重于加強監(jiān)督和控制經(jīng)理層提供的財務(wù)報告，同時通過監(jiān)督內(nèi)部審計和外部審計工作，提高內(nèi)部審計和外部審計的獨立性，在董事會內(nèi)部對公司的信息、內(nèi)部審計及外部審計建立起一個控制和監(jiān)督的職能機制。
從這一點講，審計委員會并不能完全取代監(jiān)事會，完全取消監(jiān)事會制度的觀點尚缺乏現(xiàn)實可行性，至少在以后相當長的時期內(nèi)仍然是比較困難的。
因此，通過政策來完善監(jiān)事會和審計委員會的分工與協(xié)作是最佳選擇。
可以考慮將監(jiān)事會的財務(wù)監(jiān)督權(quán)劃給審計委員會，由審計委員會負責(zé)公司的全部財務(wù)監(jiān)督，審計委員會的監(jiān)督效率和效果的評價由監(jiān)事會來評價。
然而，這就需要進一步充實監(jiān)事會的權(quán)利，但權(quán)利應(yīng)當適當，因為內(nèi)部機構(gòu)的監(jiān)督力量不足容易滋生舞弊，將會嚴重影響會計信息質(zhì)量，而力量過大，將會干涉董事會和經(jīng)理人的日常決策，降低工作效率。
二、加強內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)的獨立性，加強內(nèi)部監(jiān)督力量
獨立性是監(jiān)事會制度和審計委員會制度的靈魂，沒有獨立性，內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)將成為擺設(shè)。
導(dǎo)致監(jiān)事和獨立董事的“非獨立性”的因素主要是在產(chǎn)生程序和經(jīng)濟利益，這種“非獨立性”以及執(zhí)行事務(wù)程序時無章可依最終導(dǎo)致了內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)的無所作為。
1、產(chǎn)生方式由“內(nèi)生式”向“外派式”過渡。
根據(jù)現(xiàn)行《公司法》規(guī)定，我國的監(jiān)事會產(chǎn)生于股東大會的選舉，而獨立董事基本上是由董事會決定的。
這種“內(nèi)生式”產(chǎn)生程序的本質(zhì)就是不同利益集團的博弈結(jié)果。
而“外派”，即監(jiān)事會人員及工作以外派為主、內(nèi)外結(jié)合。
如浦東新區(qū)已經(jīng)對國有企業(yè)監(jiān)事會制度進行了創(chuàng)新――“外派、內(nèi)任、下兼”。
這種制度從設(shè)計上打破了“內(nèi)部人控制”的局面，確保“兩權(quán)分離”，有效地促進了公司重大決策的規(guī)范和風(fēng)險預(yù)防，維護了國有資產(chǎn)的權(quán)益，確保了企業(yè)資產(chǎn)的保值增值。
目前，僅國有獨資公司的監(jiān)事會主席是由國資委指命，而股份有限公司的監(jiān)事和獨立董事的外派從操作性上難度很大。
由于上市公司大部分仍然是國有股控股，可以考慮先在國有股影響較大或控股的上市公司試點，當然這需要國家政策和法律的支持。
盡管“外派式”帶有一定的行政指令色彩，但是相比于目前獨立性喪失的影響，仍然是可取的，所謂“兩害相權(quán)取其輕”。
2、建立薪酬評價系統(tǒng)。
目前，監(jiān)事和獨立董事的報酬仍然來源于公司內(nèi)部，只有割掉這種經(jīng)濟利益關(guān)系，才能解決這種由經(jīng)濟利益造成的不獨立。
可以考慮建立專門的監(jiān)事和獨立董事薪酬評價系統(tǒng)，根據(jù)公司的各種指標以及監(jiān)事和獨立董事的作用計算出監(jiān)事和獨立董事的應(yīng)得薪酬，然后這些薪酬統(tǒng)一交給獨立的部門，由這個部門在轉(zhuǎn)發(fā)給監(jiān)事和獨立董事。
其間的難度主要是如何建立一個完善的薪酬評價系統(tǒng)。
三、建立有效激勵機制，提高代理人積極性
在西方公司治理中，激勵產(chǎn)生的原因是：“兩權(quán)分離”后，委托人為了防止經(jīng)理人在掌握了公司的控制權(quán)之后有可能利用自身的信息優(yōu)勢采取損股東利己的行為。
激勵的作用在于通過設(shè)計有效的激勵合約，使得經(jīng)理人的行為更有利于公司價值的最大化。
上市公司存在嚴重的 “兩職合一”現(xiàn)象，激勵的雙方主要就是代表國家的國資委與兼職經(jīng)理人的董事會、監(jiān)事會其他高級管理人員。
從實證結(jié)果看，上市公司的激勵機制并未能發(fā)揮作用。
那么，如何建立有效的激勵機制?激勵機制要解決的核心問題是設(shè)計最優(yōu)激勵合約。
最優(yōu)激勵合約并不一定要使代理人獲得更多的利益，它應(yīng)更注重成本效益性。
本文主要從物質(zhì)和精神方面就激勵合約的設(shè)計提出建議。
1、物質(zhì)激勵。
在代理人的各激勵因素中，物質(zhì)財富的激勵功能極強。
有關(guān)調(diào)查顯示，代理人對自己的經(jīng)濟地位滿意程度最低，他們中相當一部分人認為自己收入水平偏低。
物質(zhì)激勵并不是直接向高層人員口袋里放錢，而是將高層人員物資財富的增加與公司利益聯(lián)系起來，公司的利益越得到保障，他們的物質(zhì)財富就越多。
上市公司董事會和監(jiān)事持股比例太小以至于不能調(diào)動其積極性。
因此，可以考慮積極推行股權(quán)激勵計劃，擴大高層的持股比例，增加高層與公司的利益相關(guān)性。
2、精神激勵。
我國歷史文化中長期存在的衣錦還鄉(xiāng)理念，使得即使是現(xiàn)在仍然有很多人希望自己的功績能夠為外人所稱道。
正是這種根深蒂固思維的存在，使得精神激勵具有非常重要的作用。
因此，可以考慮在某一地區(qū)或全國范圍內(nèi)，通過各種科學(xué)的指標對公司的領(lǐng)導(dǎo)人進行嚴格評測，選出其中的優(yōu)秀人員，邀請他們進行經(jīng)驗交流，并通過各種媒體進行積極宣傳，這勢必使其不再有“錦衣夜行”的感覺，并對他們產(chǎn)生一種極強的激勵和約束作用，使其為了“既得榮譽”，在今后的工作中更加兢兢業(yè)業(yè)。
在這種氛圍下，他們對會計信息質(zhì)量也會格外關(guān)注，任何的財務(wù)舞弊都將是對其“既得榮譽”的有效打擊。
主要參考文獻：
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