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商業(yè)預(yù)付卡所涉及的財稅問題
商業(yè)預(yù)付卡所涉及的財稅問題是小編為大家?guī)淼恼撐姆段模瑲g迎閱讀。
摘 要 近年來，隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展、消費市場的不斷擴大、人們的消費觀念不斷更新，傳統(tǒng)的商業(yè)營銷模式已經(jīng)很難滿足消費者的需求。
取而代之的是服務(wù)場所的一體化、營銷模式的多元化、支付手段的便捷化。
“商業(yè)預(yù)付卡”就在這種市場需求下應(yīng)運而生，并因具有辦理簡單、使用方便、轉(zhuǎn)讓自由、記賬靈活等特點而深受消費者喜歡。
毋庸置疑，商業(yè)預(yù)付卡成了人們?nèi)粘ＯM中常用的支付工具，同時商業(yè)預(yù)付卡給商業(yè)和企業(yè)的發(fā)展帶來了極大的好處。
但不容忽視的是，整體經(jīng)濟環(huán)境影響和企業(yè)利益的驅(qū)動，加之市場監(jiān)管不力、財稅政策不明，使得商業(yè)預(yù)付卡發(fā)卡企業(yè)在財務(wù)、稅務(wù)方面既有“空”可鉆，又留下了諸多隱患，增加了企業(yè)違反財稅政策的風(fēng)險。
筆者在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)多年，先后參與了多家商場超市及各類企業(yè)的財務(wù)審計工作，對商業(yè)預(yù)付卡的銷售和流通進行了深入的研究。
本論文僅對商業(yè)預(yù)付卡所涉及的發(fā)票管理、收入確認、沉淀資金管理、營銷促銷活動中涉稅事項等相關(guān)財稅問題進行探討和論證。
關(guān)鍵詞 商業(yè)預(yù)付卡 財稅問題
商業(yè)預(yù)付卡從出現(xiàn)到興起這短短十多年，便成為“持卡一族”的新寵，與借記卡、信用卡等共同組成了完整的消費支付體系。
商業(yè)預(yù)付卡所獨具的能夠鎖定客源、便于支付、刺激消費等特性能更加適應(yīng)市場的變革，從而得以在我國迅猛發(fā)展，很快便被消費者所接受，成為常用的支付結(jié)算工具。
目前，我國大型的商場、超市、購物中心等實體店不僅發(fā)行了自己的預(yù)付卡，而且個體從業(yè)者、網(wǎng)店等也都推出了自己的購物卡、虛擬幣，甚至還興起了專門靠發(fā)行預(yù)付卡營利的公司。
這些預(yù)付卡的發(fā)行和流通對我國經(jīng)濟的發(fā)展發(fā)揮了一定的積極作用。
但同時，由于法律法規(guī)的不完善和個別發(fā)卡機構(gòu)唯利是圖，所以商業(yè)預(yù)付卡的市場監(jiān)管不嚴，出現(xiàn)了違反財稅規(guī)定、偷逃稅款、公款購卡、收卡收賄等問題，擾亂了稅收和財務(wù)管理的正常秩序。
一、商業(yè)預(yù)付卡所涉及的財稅問題
商業(yè)預(yù)付卡就是具有固定額度、有效期限，能夠在特定的范圍內(nèi)代替現(xiàn)金使用的各類卡券，其主要為購物卡、會員卡、儲值卡、代金券等形式。
商業(yè)預(yù)付卡不是由金融機構(gòu)發(fā)行的，所以不屬于金融結(jié)算工具。
商業(yè)預(yù)付卡本質(zhì)上只是發(fā)卡機構(gòu)對持卡人的一種承諾，即俗稱的“認卡不認人”，也就是說“誰持有預(yù)付卡，誰便享有權(quán)益�！闭沁@個鮮明的特點使得商業(yè)預(yù)付卡購買手續(xù)簡單、使用方便快捷，成了企業(yè)發(fā)放員工福利和公關(guān)送禮的首選。
雖然早在2011年5月23日，人民銀行、稅務(wù)總局等七部委聯(lián)合出臺了《關(guān)于規(guī)范商業(yè)預(yù)付卡管理的意見》，其中對商業(yè)預(yù)付卡的發(fā)行和管理提出了明確的要求，并要求強制實行商業(yè)預(yù)付卡實名登記制度，對防止商業(yè)預(yù)付卡違規(guī)違法使用、保障用卡人的資金安全、規(guī)范稅收管理發(fā)揮了十分重要的作用，同時也積極推動了商業(yè)預(yù)付卡在我國的良性發(fā)展。
但無法回避的是，商業(yè)預(yù)付卡無論是在銷售環(huán)節(jié)還是在使用流通環(huán)節(jié)，仍然存在一些問題，尤其是在財務(wù)和稅務(wù)方面所涉及的問題更為突出。
(一)發(fā)票開具存在的問題
多年來，因為沒有明確的法律規(guī)范，預(yù)付卡銷售環(huán)節(jié)如何開具發(fā)票，開具什么類型的發(fā)票，一直成為業(yè)界討論和研究的熱點問題。
在實際工作中，銷售預(yù)付卡時發(fā)卡機構(gòu)都會開具發(fā)票給購卡企業(yè)，也正是因為開具的發(fā)票帶來了一系列的財稅問題。
1.商業(yè)預(yù)付卡銷售環(huán)節(jié)開具發(fā)票，發(fā)卡機構(gòu)涉嫌虛開發(fā)票。
《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定：開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時限、順序、欄目全部聯(lián)次一次性如實開具，并加蓋發(fā)票專用章。
任何單位和個人不得有虛開發(fā)票行為。
按照以上規(guī)定，如果售卡時開具發(fā)票，那么發(fā)卡機構(gòu)必須根據(jù)購卡企業(yè)或個人計劃購買的商品開具發(fā)票;持卡人消費時購買的商品也必須與辦卡時所要求開具的發(fā)票內(nèi)容一致，但在實際工作中往往會出現(xiàn)不一致的問題。
財務(wù)制度健全、風(fēng)險防范意識強的發(fā)卡機構(gòu)會嚴格限定發(fā)票開具的內(nèi)容，開具發(fā)票的內(nèi)容多在本企業(yè)經(jīng)營范圍內(nèi)，但為多售卡仍會為購卡者提供一些便利，如開具“辦公用品”“服裝”“體育用品”“禮品”“勞保用品”等內(nèi)容。
財務(wù)制度不健全、管理松散的發(fā)卡機構(gòu)則會為購卡企業(yè)開具想要的各種名目的發(fā)票，甚至和簽約機構(gòu)協(xié)商由其開具“餐費”“辦公家具”等不在發(fā)卡機構(gòu)經(jīng)營范圍的發(fā)票。
由此可見，發(fā)卡機構(gòu)的這些做法明顯不符合財稅規(guī)定。
2.購卡企業(yè)用售卡方開具辦卡發(fā)票入賬，涉嫌偷逃稅款。
通常購卡企業(yè)購買預(yù)付卡多會用于發(fā)放員工福利或公關(guān)送禮，目的就是減少現(xiàn)金支付，一方面企業(yè)員工得了實惠，還可以少交個人所得稅;另一方面，企業(yè)在辦卡時會要求發(fā)卡機構(gòu)開具“辦公用品”“勞保用品”等內(nèi)容的發(fā)票，涉及的多是集體福利、招待費等期間產(chǎn)生的費用，在賬目處理時可以用于稅前抵扣。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步加強商業(yè)預(yù)付卡稅收管理的通知》已經(jīng)明確作出規(guī)定，要求堅決依法查處商業(yè)預(yù)付卡購卡單位在稅前扣除與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)支出等行為，禁止開具虛假的發(fā)票用于稅前抵扣。
由此可見，購卡企業(yè)的做法也是明顯違反財稅政策的行為。
3.售卡環(huán)節(jié)開具發(fā)票擾亂了稅種的界定，影響了稅收的正常征繳。
為了方便開具發(fā)票，在售卡環(huán)節(jié)發(fā)卡機構(gòu)基本上都是開具稅率為17%的增值稅普通發(fā)票，且開具內(nèi)容多為“辦公用品”“服裝”“食品”“勞保用品”“禮品”等。
而發(fā)卡機構(gòu)為提前固定客源、保持市場競爭力就會盡力擴大預(yù)付卡的使用范圍，如很多購物中心整合多種資源形成“一卡在手，吃喝玩樂購都有”的經(jīng)營模式，從而可以使持卡人在實際消費時并不一定購買稅率為17%的商品，可能會購買稅率為13%的糧油商品，甚至購買“服務(wù)”，如餐飲、娛樂等，這就又延伸到營業(yè)稅范疇。
因此，購卡環(huán)節(jié)開具增值稅發(fā)票會擾亂稅種以致難以分清應(yīng)該繳納增值稅、營業(yè)稅等影響了稅務(wù)部門的正常征繳。
(二)收入確認存在的問題
根據(jù)《會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在銷售商品滿足以下五個條件后，就應(yīng)該及時予以確認收入：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;二是企業(yè)沒有對已售出的商品實施有效控制;三是收入的金額能夠可靠計量;四是相關(guān)經(jīng)濟利益流入企業(yè);五是成本能夠可靠計量。
通俗地講，就是商品完成交易、物權(quán)實現(xiàn)流轉(zhuǎn)和收益可以核算。
對應(yīng)以上五個條件，可以得出結(jié)論：雖然發(fā)卡機構(gòu)在商業(yè)預(yù)付卡售卡環(huán)節(jié)難以確認收入，但持卡人在持卡消費后發(fā)卡機構(gòu)就應(yīng)及時將“預(yù)收賬款”對應(yīng)部分結(jié)轉(zhuǎn)收入，按期繳納稅款。
而恰恰是這一環(huán)節(jié)讓發(fā)卡機構(gòu)有“機”可趁。
有的以特約消費機構(gòu)與其結(jié)算的時間點結(jié)轉(zhuǎn)收入;有的按固定日期結(jié)轉(zhuǎn)收入;有的甚至為了謀求自身利益，故意延時、滯后確認收入，隨意調(diào)節(jié)利潤，使得企業(yè)所得稅不能準(zhǔn)確征繳，給國家稅收造成了損失。
因為確認收入時間而帶來的問題相對隱蔽，實際中審計人員在對企業(yè)進行財務(wù)審計時，也很難對預(yù)付卡收入的確認進行準(zhǔn)確界定。
(三)沉淀資金管理存在的問題
商業(yè)預(yù)付卡在使用過程中，往往出現(xiàn)資金沉淀的問題，比如當(dāng)預(yù)付卡剩余金額很小時，部分持卡人可能就不再用于消費或者直接丟掉;還有部分持卡人因為手中預(yù)付卡較多或者忘記持有預(yù)付卡，致使預(yù)付卡長期閑置;甚至個別持卡人因為預(yù)付卡來源問題，不便持卡消費等。
類似這樣的預(yù)付卡形成的沉淀資金實際上已經(jīng)成為持卡人的壞賬，而對于發(fā)卡企業(yè)來說，按照財務(wù)規(guī)定應(yīng)該予以確認收入，及時繳納企業(yè)所得稅。
實際中，基本上沒有一家發(fā)卡企業(yè)會嚴格按照規(guī)定確認收入，更不會去徹底清查年份久遠、已處于凍結(jié)狀態(tài)的預(yù)付卡。
這部分商業(yè)預(yù)付卡形成的沉淀資金所帶來的整體收益和稅收其實是不可小覷的。
(四)營銷活動中衍生的問題
發(fā)卡機構(gòu)為占領(lǐng)市場吸引顧客選擇本機構(gòu)發(fā)行的商業(yè)預(yù)付卡，除大力拓展預(yù)付卡消費使用機構(gòu)類型和范圍外，還在銷售和消費中千方百計給予購卡客戶優(yōu)惠，比如有的發(fā)卡機構(gòu)在購卡時會贈送顧客一些實物禮品，或者在購卡達到一定額度時按比例贈送顧客同類預(yù)付卡;有的發(fā)卡企業(yè)以持卡消費雙倍積分、持卡消費達到一定額度贈送實物禮品等方式鼓勵顧客購買預(yù)付卡。
發(fā)卡機構(gòu)通過一系列營銷活動的推廣，確實促進了商業(yè)預(yù)付卡的銷售及持卡消費，但這些推廣活動涉及的財稅問題也一直是企業(yè)賬務(wù)處理的難點，甚至可能是企業(yè)財稅的風(fēng)險點。
1.售卡環(huán)節(jié)營銷促銷活動涉稅事項。
第一，根據(jù)財稅〔2011〕 50號文件的規(guī)定：企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。
因此針對發(fā)卡企業(yè)在銷售預(yù)付卡時贈送顧客實物禮品，取得該項所得的個人應(yīng)依法繳納個人所得稅，稅款由贈送禮品的企業(yè)代扣代繳。
如果企業(yè)替顧客承擔(dān)個人所得稅的應(yīng)該計入“營業(yè)外支出”，但在企業(yè)所得稅匯算清繳時要進行納稅調(diào)整，不得稅前扣除。
第二，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送給其他單位或者個人的行為，視同銷售貨物。
因此發(fā)卡企業(yè)在銷售預(yù)付卡時贈送顧客的實物禮品屬于無償贈送行為應(yīng)該視同銷售成立，增值稅納稅義務(wù)隨即發(fā)生。
對于外購營銷用品贈送顧客的，應(yīng)該按購入時的價格確定增值稅銷項稅額。
第三，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》國稅函〔2008〕828號相關(guān)規(guī)定：企業(yè)將外購的資產(chǎn)用于市場推廣或銷售而贈送他人的，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。
因此，發(fā)卡企業(yè)在售卡環(huán)節(jié)根據(jù)營銷促銷活動贈送顧客的實物禮品，在進行會計處理時應(yīng)計入“其他業(yè)務(wù)收入”。
2.持卡消費時營銷、促銷活動涉稅事項。
多數(shù)商業(yè)企業(yè)為鼓勵持卡消費會給予顧客雙倍積分活動，當(dāng)積分達到一定額度時可以兌換實物禮品、進行抽獎等。
財稅〔2011〕50號文件明確規(guī)定：企業(yè)在銷售商品和提供服務(wù)過程中向個人贈送禮品，對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品的，不征收個人所得稅。
但同時又規(guī)定企業(yè)對累積消費達到一定額度的顧客給予額外抽獎機會，個人的獲獎所得，按照“偶然所得”項目全額征收20%稅率的個人所得稅。
根據(jù)以上條款，商業(yè)企業(yè)對持卡顧客給予積分返禮的，不應(yīng)征收個人所得稅;而進行積分抽獎所得又應(yīng)當(dāng)征收個人所得稅，由商業(yè)企業(yè)代扣代繳。
二、加強商業(yè)預(yù)付卡財稅管理的思考
根據(jù)商務(wù)部調(diào)研數(shù)據(jù)測算，2014年零售業(yè)預(yù)付卡銷售規(guī)模為7790億元，消費規(guī)模約為8008億元。
盡管預(yù)付卡銷售及消費規(guī)模均出現(xiàn)下滑，但其仍是零售市場的主要支付手段之一。
因此，必須高度重視預(yù)付卡所涉及的財稅問題，防范財稅風(fēng)險，保證良性發(fā)展。
(一)規(guī)范商業(yè)預(yù)付卡的發(fā)票開具
目前，對于銷售商業(yè)預(yù)付卡是否應(yīng)該開具發(fā)票和開具什么類型的發(fā)票，國家稅務(wù)總局沒有做出硬性規(guī)定，各地國家稅務(wù)局在實際管理中也存在很大的差異，比如浙江、河北等地將其認定為“直接收款”銷售行為，北京、大連等地則認為應(yīng)作為“預(yù)收貨款”處理。
筆者認為商業(yè)預(yù)付卡作為一種特殊的預(yù)付價值，雖然存在買賣雙方的交易行為，但卻不具有商品的客觀特征。
因此，在售卡環(huán)節(jié)僅僅是預(yù)付資金，實際并沒有商品或服務(wù)的購買和提供。
銷售商業(yè)預(yù)付卡不能算作真正的商品交易行為，因為在購卡階段從資金流來看，購卡企業(yè)和發(fā)卡機構(gòu)只是“錢”的交換這一過程中并沒有涉及到“物”的流轉(zhuǎn)，因此，不應(yīng)該在售卡環(huán)節(jié)開具發(fā)票。
建議國家及時出臺相應(yīng)的法規(guī)明確商業(yè)預(yù)付卡售卡環(huán)節(jié)不得開具各種品目的發(fā)票，而應(yīng)該開具收款收據(jù)，待實際持卡消費后由實際銷售或服務(wù)方據(jù)實開具正規(guī)發(fā)票及清單，這樣就能從根源上杜絕三類財稅問題的發(fā)生：一是消除了售卡企業(yè)開具虛假的發(fā)票和購卡企業(yè)使用虛假的發(fā)票的問題，降低了企業(yè)受到稅務(wù)部門查處的風(fēng)險;二是購卡企業(yè)無法用虛假的發(fā)票進行企業(yè)所得稅稅前抵扣，防止了偷稅漏稅，保證了國家稅收的完整性;三是徹底理清了各個稅種，消除了稅收混亂現(xiàn)象，維護了國家稅收的權(quán)威性。
(二)督促發(fā)卡機構(gòu)及時確認收入
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中收入的確認原則，發(fā)卡機構(gòu)在購卡企業(yè)持卡消費后，商品已經(jīng)實現(xiàn)銷售應(yīng)及時予以確認收入并按期繳納稅款，不得利用預(yù)收賬款調(diào)節(jié)利潤。
但在實際中，簽約商家往往是根據(jù)賬期與發(fā)卡機構(gòu)進行核算，發(fā)卡機構(gòu)待賬款結(jié)清后才予以確認收入和繳納稅款，由于稅款繳納的遲滯，使國家稅收遭受損失。
稅務(wù)部門應(yīng)加強對發(fā)卡企業(yè)的監(jiān)督管理，采用隨機抽查、信息關(guān)聯(lián)等辦法，及時掌握發(fā)卡機構(gòu)的收入情況，督促其按期繳納稅款。
(三)加強商業(yè)預(yù)付卡余額部分沉淀資金稅收管理
稅務(wù)部門應(yīng)研究制定有效的監(jiān)管措施指派專人負責(zé)預(yù)付卡的管理，開發(fā)相關(guān)軟件，建立商業(yè)預(yù)付卡管理數(shù)據(jù)庫實現(xiàn)聯(lián)發(fā)聯(lián)管聯(lián)控，及時掌握市場上商業(yè)預(yù)付卡的發(fā)放總量、發(fā)放批次和發(fā)放時間。
定期督促發(fā)卡機構(gòu)梳理對已售出但長期未使用的預(yù)付卡進行跟蹤管理;針對確實已處于停滯、不再使用的商業(yè)預(yù)付卡進行篩選;確認屬于長期掛賬不再消費的，按照相關(guān)規(guī)定督促發(fā)卡機構(gòu)將這部分商業(yè)預(yù)付卡沉淀資金對應(yīng)的預(yù)收賬款予以確認收入，并繳納稅款。
(四)認真審查商業(yè)預(yù)付卡營銷促銷活動的賬務(wù)處理
稅務(wù)部門進行稅務(wù)抽查、中介機構(gòu)在年度審計時，應(yīng)加大對預(yù)付卡營銷、促銷活動所涉及財稅問題的關(guān)注，詳細掌握發(fā)卡企業(yè)進行營銷、促銷活動時的總體規(guī)劃、實施細則及兌現(xiàn)情況;認真核查營銷活動中涉及的實物禮品、積分兌換是否按財稅規(guī)定做出了正確的賬務(wù)處理;涉及的個人所得稅、增值稅、企業(yè)所得稅是否已經(jīng)正確征繳;監(jiān)督企業(yè)嚴格遵守財經(jīng)紀(jì)律，自覺落實財稅規(guī)定。
綜上所述，商業(yè)預(yù)付卡的發(fā)行雖然繁榮了市場給發(fā)卡機構(gòu)帶來了效益，給消費者帶來了便利，但卻存在極大的財稅風(fēng)險。
相關(guān)部門應(yīng)進一步健全法律法規(guī)，加強對商業(yè)預(yù)付卡的監(jiān)管;發(fā)卡機構(gòu)應(yīng)自覺遵守財稅規(guī)定加強行業(yè)自律，共同促進商業(yè)預(yù)付卡市場良性有序的發(fā)展。
(作者單位為北京新燕莎商業(yè)有限公司)
參考資料
[1] 張海娟.商業(yè)購物卡稅務(wù)風(fēng)險的幾點思考[J].西部財會，2012(06).
[2] 羅維芬.商業(yè)預(yù)付卡的財稅處理及思考[J].財會學(xué)習(xí)，2012(03).
[3] 蔡雪晴.商業(yè)企業(yè)銷售單用途商業(yè)預(yù)付卡的財稅分析[J].時代金融，2015(4).
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