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農(nóng)村信用社實施管理會計與控制技術的行為與意論文
一、引言
農(nóng)村信用社（以下簡稱“農(nóng)信社”作為農(nóng)村金融業(yè)的主力軍，一直是我國金融體制改革的重點對象。對農(nóng)信社的改革和研究，多數(shù)集中于產(chǎn)權制度和企業(yè)組織形式的改革和效率探討，鮮有學者關注其內部經(jīng)營管理。自2003年起以“按照現(xiàn)代企業(yè)制度的管理模式，把農(nóng)信社建成現(xiàn)代金融企業(yè)”為目標的新一輪改革包含了“內部管理科學化”要求和內容。管理是否科學可以從具體管理方式的“先進性”和管理的“效率化”來判斷。實行先進、系統(tǒng)、完善的管理會計與控制技術是實現(xiàn)管理過程“先進”和結果“效率化”，進而保證“管理科學”的必然路徑=“毋庸置疑，中國要趕超西方，中國企業(yè)要融人國際經(jīng)濟，先進管理會計**方法的應用是不可或缺的”張瑞敏，2009)。因此，管理會計與控制技術的實施在農(nóng)信社被賦予了新的歷史地位。
缺乏數(shù)據(jù)通常被視作管理會計研究滯后于財務會計研究的重要原因，甚至是根本原因(Ittner&Larcker,2001)。因此，對管理會計實踐的研究往往需要研究者通過問卷調查或者實地訪談尋找數(shù)據(jù)（Smmerman，2001)。鑒于此，本研究以山東省為研究對象，通過調查的方法反映農(nóng)信社實施管理會計與控制技術的行為和意愿，揭示實施過程中的問題，分析可能存在的障礙因素，以期對農(nóng)信社改善經(jīng)營管理、提升競爭力提供有益的探索。
二、研究綍述、理論框架與分析基礎
(一）研究綜述
管理會計理論研究在工業(yè)企業(yè)的實踐已被眾2006;張愛民，2009等），但是國內關于銀行業(yè)實施管理會計的研究文獻并不多�，F(xiàn)有研究主要集中在商業(yè)銀行實施管理會計的必要性、存在問題、推進思路、經(jīng)驗推廣等方面（田凱，2008;張永祥，2008;郭效丁，2007)。這些研究側重于籠統(tǒng)介紹，未能全面、系統(tǒng)、深人研究銀行業(yè)是否實行、實行了什么樣的管理會計與控制技術、存在何種制度需求。此方面的調查研究、案例研究、數(shù)量分析文獻相對更少。
(二）理論框架
筆者假定農(nóng)信社管理會計的內容與框架遵循管理會計的一般理論體系和方法。具體包括戰(zhàn)略計劃與全面預算、成本習性與盈利、資產(chǎn)負債比例與風險管理、管理信息系統(tǒng)、責任會計與業(yè)績考核等五個方面，調查問卷也是基于這五個方面設計。
1.戰(zhàn)略計劃與全面預算。戰(zhàn)略計劃既是戰(zhàn)略決策的具體化，又是控制生產(chǎn)經(jīng)營活動的依據(jù)。農(nóng)信社戰(zhàn)略計劃工作一般包括宣傳解釋、行動規(guī)劃、工作進度、人員配備計劃、全面預算及追蹤管理等。其中全面預算是計劃工作要達成目標的一種表現(xiàn)形式，可以使企業(yè)的資源獲得最佳生產(chǎn)率和獲利率。財務部門把涉及農(nóng)信社戰(zhàn)略目標（目標利潤）的所有經(jīng)濟活動聯(lián)結在一起，并規(guī)定如何去完成的方法，使農(nóng)信社各職能部門和管理人員能夠清楚在計劃期間應做什么，怎樣去做，從而使農(nóng)信社按照預算體系進行科學的經(jīng)營管理，獲得最佳的經(jīng)濟效益。
2.成本習性與盈利分析。本量利分析法是通過成本、業(yè)務量和利潤三者之間的分析找出其聯(lián)系規(guī)律，從而為制訂經(jīng)營決策和進行目標控制提供有效的方法。本量利的分析基礎在于把企業(yè)成本按照習性分為固定成本和變動成本。農(nóng)信社的成本范圍主要包括存款利息支出、金融機構往來支出、各種綜合費用、其他營業(yè)支出等。其中手續(xù)費支出、營業(yè)支出、匯兌損失等都屬于固定成本；而存款利息支出、金融機構往來支出，被稱之為資金成本，資金成本屬于變動成本。
3.資產(chǎn)負債比例與風險管理。風險貫穿農(nóng)信社資金運營的整個過程，直接影響其資產(chǎn)、損益和現(xiàn)金流量，因而，風險管理是農(nóng)信社經(jīng)營管理的核心問題。衡量風險的傳統(tǒng)指標主要有不良貸款率、資產(chǎn)負債率、存貸比率等。農(nóng)信社在經(jīng)營過程中，應該持續(xù)進行風險的識別、評估、計量、緩釋、監(jiān)測和報告，應該注意風險管理內容、重點和技術的轉變。
4.管理信息系統(tǒng)。建立管理信息系統(tǒng)是金融信息化下農(nóng)信社內部管理與控制的主要手段。完善的管理信息系統(tǒng)有助于實現(xiàn)財務預算管理，費用管理、固定資產(chǎn)管理的電子化、自動化有助于提高監(jiān)控財務操作風險的能力，能夠推動農(nóng)信社管理工作的科學化、規(guī)范化和精細化。管理信息系統(tǒng)一般包括客戶關系管理、風險管理、業(yè)務流程管理、充分的數(shù)據(jù)共享、合理的商業(yè)智能數(shù)據(jù)組織等內容。
5.責任會計與業(yè)績考核。建立責任會計制度是農(nóng)信社管理會計的重要方面，它遵循權、責、利相統(tǒng)一的原則，圍繞會計責任將會計信息與經(jīng)濟責任、會計控制同業(yè)績考核相結合，形成農(nóng)信社內部嚴密的會計責任體系。責任會計包括授權經(jīng)營機制的確立、責任中心的劃分、責任指標的設計、內部轉移價格的確定、責任預算的編制與實施及責任考評等。責任會計管理體制的建立有利于核算范圍相對縮小，便于成本資料的歸集分析，也便于經(jīng)濟責任的區(qū)分和經(jīng)營成果的考核，也有利于整個農(nóng)信社系統(tǒng)內部轉移定價機制的形成和完善。
(三）分析基礎
本文的基礎數(shù)據(jù)來源于實地問卷調查。采用典型調查與隨機抽樣調查相結合的方法。具體做法為:(1)選取山東省作為典型調查對象。截至2010年9月山東省農(nóng)信社存款規(guī)模已達6764.66億元，貸款規(guī)模達5118.47億元，總資產(chǎn)8530.8748億元，成為全省資金規(guī)模實力最強、服務范圍最大的金融機構。加上省內各地區(qū)呈東西中部梯形分布較為明顯，無論是在總體規(guī)模還是經(jīng)濟地理條件上都具有良好的代表性。（2)在山東省的17個地市中，每個地市隨機選取10個農(nóng)信社(包括縣聯(lián)社和基層信用社)作為調查樣本。本次調查隨機抽取的樣本總數(shù)為170份，有效樣本為108份，占63.5%。本次調查以農(nóng)信社職工為調查對象。
無論理論水平還是實踐操作，被調查者都具有廣泛的代表性�；旧隙紝W過管理會計，接受能力較強;被調查者在單位從事財務會計工作或擔任農(nóng)信社的管理工作時間較長，對本單位的基本狀況及管理會計應用比較熟悉。
(一）描述性分析
在被調查的108個被訪者中，有99個回答已經(jīng)實施了管理會計，占91.7%*;4個回答不是，占3.7%；5個未作答。在實施管理會計的農(nóng)信社中，大部分農(nóng)信社沒有專設管理會計部門，92.9%是通過財務部門進行實施的，說明管理會計在企業(yè)中的權威性不強，沒有引起相關部門的足夠重視。
在管理會計應用總體較好的情況下，具體管理會計技術方法的應用是不平衡的。傳統(tǒng)方法應用比較廣泛，大量先進的管理會計理念和方法沒有得到充分的應用（見表1)。
(二）管理會計與控制技術方法應用的具體調查分析
1.戰(zhàn)略計劃與全面預算。調查發(fā)現(xiàn)，實施管理會計的農(nóng)信社中，2.6%在年度初始開展計劃工作;在執(zhí)行計劃的過程中，80.6%的農(nóng)信社有配套的數(shù)量化的全面預算，并能夠及時反饋和調整，這表明計劃和預算在農(nóng)信社的實施具有靈活性和可執(zhí)行性。正是因為這一點，在被調查的108個農(nóng)信社中，有90個占83.3%認為計劃和預算工作是具有實際意義的，這些意義體現(xiàn)在，預算可以使經(jīng)營目標具體化、系統(tǒng)化和定量化;預算可以發(fā)揮組織內協(xié)調的作用;預算使控制具有可參考的依據(jù)。
但是，也存在以下問題:(1)大部分農(nóng)信社沒有單獨的戰(zhàn)略計劃部門，0.4%的農(nóng)信社反映計劃工作由高層管理人員代理，基層人員和普通員工幾乎很少參與戰(zhàn)略計劃工作，這會導致農(nóng)信社的戰(zhàn)略決策缺乏廣泛性和代表性，容易出現(xiàn)“長官意志”和管理層的主觀臆斷行為；(2)從預算方法來看，固定預算、增量預算、定量預算等傳統(tǒng)方法應用較多，先進的預算方法如彈性預算、零基預算、滾動預算等則應用的很少。
2.成本習性和盈利。
(1)成本習性分析。在變動成本方面，被調查的108個農(nóng)信社中有45個（占比41.7%)單獨對變動成本進行核算。在內部定價過程中，有72個(占比66.7%)信用社考慮了變動成本因素的影響，在進行決策、業(yè)績考核中，有66個（占比61.1%)應用了變動成本的有關數(shù)據(jù)資料。這表明，目前多數(shù)農(nóng)信社重視變動成本對經(jīng)營、決策的作用。
(2)盈利情況分析。近年來，農(nóng)信社在改革的推動下基本實現(xiàn)了扭虧為盈，但利潤提升空間不大。阻礙農(nóng)信社提升利潤的原因主要如表2所示。
被調查者認為提升農(nóng)信社利潤的措施有：
(1)合理組織存貸款，增加中間業(yè)務收人；開拓業(yè)務新領域。（2)加大低成本存款營銷力度，減少利息支出，努力增收節(jié)支;提高新貸款質量，加大不良貸款清收力度。（3)合理配置機構和人員，并制定激勵機制和約束機制，最大限度地提高職工的積極性。
3.資產(chǎn)負債比例及風險管理。
(1)資產(chǎn)負債比例分析。據(jù)調查，除繳存資金外，資金運行主要用于發(fā)放貸款，其他諸如資金拆借、債券買賣業(yè)務發(fā)展緩慢致使農(nóng)信社的資產(chǎn)、負債結構單一，資產(chǎn)利潤率過低。有些地方貸款占資產(chǎn)的比重高達95%。
農(nóng)信社吸收存款的主要來源是農(nóng)村待購生產(chǎn)資料的閑置資金（占80.9%)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)閑置的經(jīng)營資金（占10.71%)。目前，農(nóng)信社的貸款對象主要是農(nóng)戶、農(nóng)村集體和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)貸款，其貸款結構及不同貸款的還貸率見表3所示。
可以看出，鄉(xiāng)縝企業(yè)、農(nóng)村集體企業(yè)較低的還貸率給農(nóng)信社帶來了沉重的不良貸款負擔。調查還發(fā)現(xiàn)，農(nóng)信社的貸款結構與經(jīng)營狀況有一定的關系:盈利社的農(nóng)戶平均貸款占比較高（盈利社農(nóng)戶貸款占56.89%，虧損社僅占38.45%)，而虧損社的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)貸款的比重明顯偏高（虧損社鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)貸款占32.13%，而盈利社僅占20.72%)。
被調查的108個農(nóng)信社的資本充足率平均值為5.43%，沒有達到國際公約的規(guī)定。根據(jù)相關規(guī)定農(nóng)信社固定資產(chǎn)不能超過農(nóng)信社實有資本的50%，但與被訪者的訪談顯示很多農(nóng)信社比較注重對固定資產(chǎn)和硬件的投人。
(2)風險管理分析。在發(fā)放的108份調查問卷中，有99份反映其所在信用社的不良貸款率有所下降。主要原因是，88.9%認為農(nóng)信社加大了對不良貸款的清收。82.4%的為農(nóng)信社控制了新增不良貸款。19.4%的為農(nóng)信社提高呆賬準備金。
目前農(nóng)信社風險管理存在的問題有:一是風險管理的內容未由信用風險向信用、市場、道德等全面風險轉變;二是風險管理重點未由單一分散管理向構建風險管理體系轉變;三是風險管理技術未由定性分析向定性、定量分析相結合轉變。調查同時顯示96.3%的被調查對象認為其所在單位的高層管理人員重視對風險的管理和防范，并且有84.3%的農(nóng)信社有專門領導小組并對風險進行嚴格的監(jiān)管，這說明在面臨挑戰(zhàn)的同時，農(nóng)信社的風險管理意識正在逐步提高。
4.管理信息系統(tǒng)。農(nóng)信社的信息系統(tǒng)與商業(yè)銀行相此，起步晚、建設慢。目前農(nóng)信社還沒有形成一個完整的管理信息系統(tǒng)平臺。在108個被調查者中，91.7%的被調查對象認為其所在的單位不同程度地設立了管理信息系統(tǒng)，這些信息系統(tǒng)模塊主要包括信貸管理系統(tǒng)（97.2%)、辦公自動化系統(tǒng)(94.4%)、財務管理系統(tǒng)（89.8%)、報表分析系統(tǒng)(63.9%)、人力資源管理系統(tǒng)（28.3%)、稽核風險管理系統(tǒng)（23.1%)、客戶關系管理系統(tǒng)(16.7%)�？梢钥闯�，在基礎信息系統(tǒng)的設置上，農(nóng)信社能夠適應業(yè)務發(fā)展的需要，但在關乎農(nóng)信社可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)設置上，如人力資源、風險稽核等方面存在明顯不足。
對于目前制約農(nóng)信社信息系統(tǒng)發(fā)展的主要障礙，65.7%的被調查對象認為是農(nóng)信社缺乏適應現(xiàn)代化信息系統(tǒng)操作和管理的高素質人才隊伍;53.7%的人認為目前農(nóng)信社硬件設備不足，現(xiàn)有的經(jīng)濟力量難以支撐龐大的資金支出；36.9%的人認為高級管理者為了追求短期經(jīng)濟效益，忽視長遠發(fā)展，對信息系統(tǒng)的建設不予重視。
5.責任會計與業(yè)績考核。
(1)責任中心的設立。通常農(nóng)信社可以劃分為六個責任中心:成本責任中心、利潤責任中心、綜合考核責任中心、后勤責任中心、安全保障責任中心、人力資源責任中心。調查顯示，72.2%的農(nóng)信社已經(jīng)建立了責任中心。責任中心的設立方式是多樣的：46.3%的農(nóng)信社是按業(yè)務模塊設立的，29.6%是按授予權限設立的，還有22.2%是按控制范圍設立的。
(2)內部轉移價格。在不同級次把信貸、存款、銀行卡、票據(jù)、資金交易等部門設置為相對獨立的責任中心，實行單獨核算。這種各責任中心之間或責任中心與聯(lián)社之間實行的業(yè)務模擬計價，實質就是農(nóng)信社的內部轉移價格。
在被調查的108個農(nóng)信社中，有62個（占比57.9%)存在合理的內部資金轉移價格。內部資金轉移價格的確定方法是多樣的，具體如表4所示。但在調查中也發(fā)現(xiàn)，有45個（占比41.6%)不存在公平的內部轉移價格。有些被調查者對不合理內部轉移價格的認識包括：一是當整個組織目標、分中心目標和決策者的個人目標缺乏和諧一致時，或責任中心的決策者對整個目標缺少了解時，分中心的決策可能與全社的決策產(chǎn)生沖突；二是降低對整個組織機構的忠誠度；三是增加內部管理成本。
(3)績效考核與管理。調查發(fā)現(xiàn)，大部分縣聯(lián)社將績效管理等同于績效考核，變成獎金分配的主要手段。80.6%的農(nóng)信社采用的是傳統(tǒng)的責任會計業(yè)績考核，只有9.5%采用平衡積分卡等非財務考核指標，造成農(nóng)信社單純依靠財務指標進行片面考核的現(xiàn)象。
三、表信社實施營理會計與控制技術意愿的實證分析
(一）模型設定
本部分主要分析農(nóng)信社實施管理會計與控制技術的意愿及影響因素，因變量是“農(nóng)信社是否愿意實施”，是典型的定性二分變量，因而選用二元Logistic回歸模型方法來分析這一問題。
(二）變量說明
根據(jù)訪談和調查，本文選擇了7個指標來分別衡量被調查者自身特征、所在農(nóng)信社特征、農(nóng)信社目前經(jīng)營特征、所在行業(yè)特征(主要表現(xiàn)為是否與目前管理會計體系要求的環(huán)境適應）這四大類因素。其中，被調查者自身特征因素包括受訪者身份(X!)和受訪者所學專業(yè)(X2)；所在農(nóng)信社特征因素包括農(nóng)信社所處機構層次(X3)和成立時間（X4)；農(nóng)信社目前經(jīng)營特征包括近5年農(nóng)信社的盈利情況（X5)、農(nóng)信社目前是否實施管理會計（X6)；所在行業(yè)適應性*(X7)。對這些變量的描述見表5。
(三）模型運行
通過運行得出，對農(nóng)信社實施管理會計與控制技術本研究應用SPSS12.0統(tǒng)計軟件進行Logistic意愿具有顯著影響的變量有5個:受訪者身份、受回歸處理，選用的回歸方法是逐步向后回歸方法。訪者專業(yè)、所處機構層次、目前管理會計實施情況行業(yè)特征(見表6)。
(四）結果分析
1.從描述被調查者自身特征的變量來看，受訪者的身份對農(nóng)信社實施管理會計的意愿具有極為重要的影響。通過了1%的顯著性檢驗，系數(shù)為正，說明在其他條件不變的情況下，受訪者所處管理層次越高，越能認識到實施管理會計的重要性和績效。這一研究結果表明，管理會計的實施已得到了農(nóng)信社高級管理層的支持。這種情況與整個銀行業(yè)對管理會計重要性的認識和宣傳有一定關聯(lián)性。
受訪者專業(yè)對農(nóng)信社實施管理會計意愿的影響是顯著的。系數(shù)為正，這一點與先驗判斷是相反的。這說明，在其他條件不變的情況下，非會計專業(yè)的員工更能意識到實施管理會計的重要性。究其原因，相比自己的專業(yè)而言，非會計專業(yè)員工看到會計、財務對農(nóng)信社運營系統(tǒng)的影響和會計人員的重要性;而會計專業(yè)人員則認為自己所學知識遠沒有得到廣泛應用，也沒有發(fā)揮巨大效應。
2.從描述農(nóng)信社特征的變量來看，農(nóng)信社所處機構層次對農(nóng)信社是否實施管理會計具有一定的影響，且呈正相關關系，說明處于較高機構層次的農(nóng)信社由于管理模式先進、技術資金充足、人員素質水平較高等優(yōu)勢，使管理會計技術與方法的認可程度高于基層信用社;在調查中，有些基層信用社員工甚至認為現(xiàn)在縣級聯(lián)社作為一級法人，對農(nóng)信社實施集中管理，各項收支由縣聯(lián)社統(tǒng)一核算，作為基層信用社不可能從整體規(guī)劃的角度來實施管理會計。而成立時間則對農(nóng)信社是否采取管理會計與控制技術影響不顯著，在分析過程中被剔除。這充分說明了管理會計與控制技術對企業(yè)的要求不在于企業(yè)成立時間的長短，而在于是否達到了相應的物質、技術和資金條件。
3.從描述農(nóng)信社目前經(jīng)營特征的變量來看，近5年的盈利情況對農(nóng)信社今后是否采取管理會計技術的影響是不顯著的，這與筆者預期不一致;可能的原因是對管理會計的重要性認識不足，沒有把管理會計的實施視作企業(yè)實現(xiàn)盈利的內生變量;目前已經(jīng)實施的管理會計對農(nóng)信社業(yè)績推動是有限的，這種有限性異化了被訪者未來的決策行為。
目前農(nóng)信社是否已經(jīng)實施了管理會計對未來的決策具有重要的影響，通過了1%的顯著性檢驗，并且系數(shù)為正�！爸贫冗x擇的路徑依賴性特征”或者說“事物發(fā)展目標的自我加強機制”能夠較好解釋被訪者決策行為的這種強大慣性。
4.從描述農(nóng)信社所在行業(yè)特征的變量來看，通過了1%的顯著性檢驗，且系數(shù)為正，說明農(nóng)信社外部體制的理順和內部行業(yè)經(jīng)營特征對實施管理會計的影響是直接的。不同行業(yè)或同行業(yè)的不同企業(yè)，由于面臨的具體環(huán)境不同，管理會計方法在實踐中的具體運用可能不一樣，所以某行業(yè)、某具體企業(yè)建立的管理會計在大范圍推廣的價值受到限制。由于管理會計的技術方法主要產(chǎn)生于工業(yè)制造業(yè)，未經(jīng)改善的管理會計方法在資金融通業(yè)中實施肯定會存在各種操作障礙。調查結果證實了這一點，1997年制造業(yè)實施管理會計的比例就已經(jīng)達到88.51%(張文賢，1997)，遠遠高于目前農(nóng)信社的實施比例。
四、結論與政茉建議
農(nóng)信社已開始實施管理會計與控制技術，但是管理會計應用的績效不明顯;具體管理會計方法的應用和內容的推廣不平衡。高級管理層的支持、員工專業(yè)、所處機構層次、目前是否實施了管理會計以及信用社的內外行業(yè)環(huán)境這五個因素對農(nóng)信社未來是否實施管理會計的影響是顯著的。
依據(jù)本研究的結論，從政策選擇角度出發(fā)，要拓展管理會計與控制技術在農(nóng)信社應用的深度和廣度，提高管理會計的應用績效，筆者提出以下幾點建議:
(1)通過學習、培訓、宣傳、與制造業(yè)交流等方式培養(yǎng)農(nóng)信社高級管理層的管理會計意識。
(2)通過多種方式招聘具有寬闊視野、技術嫻熟的多專業(yè)復合人才，優(yōu)化員工專業(yè)分布，提高經(jīng)營過程中分工和合作的效率。過分注重對某種專業(yè)需求的招聘導向往往會產(chǎn)生物極必反的效果。
(3)理論與實踐相結合，通過自主研發(fā)或產(chǎn)學研結合等方式研究農(nóng)信社自身特殊的管理會計制度需求，構建與自身行業(yè)特征吻合的管理會計體系和技術方法。這一點也是本研究的不足和亟待解決的問題。
�。�4)農(nóng)信社實施管理會計與控制技術的主要動機是提升業(yè)績。因此，確立試點并積極通過探索管理會計的實施方式、改進管理會計的技術等方法保障試點的業(yè)績效應，在此基礎上擴大試點，不失為提升農(nóng)信社對管理會計的有效需求和“漸進式”推廣管理會計的有效方式。
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